Einkommensteuer: Einkünfte aus gewerblichem Grundstücksh ... / 3.1.9 "Objekt" bei Beteiligung an Grundstückspersonengesellschaften oder -gemeinschaften

Auch Anteile an Grundstückspersonengesellschaften oder -gemeinschaften (Miteigentumsanteile) können "Objekte" darstellen (zu weiteren als den hier dargestellten Konstellationen im Rahmen von Personengesellschaften und -gemeinschaften vgl. insbesondere Obermeier 2007, S. 1769 ff. = Fach 3, S. 14519 ff.). Dies gilt nach Verwaltungsansicht (BMF-Schreiben v. 26.3.2004, Rn. 14) jedenfalls, wenn

• der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist oder
• der Verkehrswert des Gesellschaftsanteils oder des Anteils an dem veräußerten Grundstück bei einer Beteiligung von weniger als 10 % mehr als 250.000 EUR beträgt.

Die Rechtmäßigkeit dieser willkürlich seitens des BMF festgesetzten Beteiligungsgrenzen wird in der Literatur allerdings bestritten (Obermeier 2007, S. 1769, 1771 = Fach 3, S. 14519, 14521, m. w. N.). Letztlich hat der BFH (Urteil v. 12.7.2007, X R 4/04, BStBl. 2007 S. 885, Leitsatz 2) zumindest zur besagten 10%-Grenze festgestellt, dass die Grundstücksverkäufe einer Personengesellschaft einem Gesellschafter, dessen Beteiligung nicht mindestens 10 % beträgt und der auch eigene Grundstücke veräußert, jedenfalls dann als Objekte i. S. d. Drei-Objekt-Grenze zugerechnet werden können, wenn dieser Gesellschafter über eine Generalvollmacht oder aus anderen Gründen die Geschäfte der Grundstücksgesellschaft maßgeblich bestimmt.

Im Einzelnen können bei Beteiligung von Personengesellschaften folgende Grundsätze überblicksweise festgehalten werden:

1. Eine Personengesellschaft, die nicht mehr als drei Grundstücksobjekte erwirbt und im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb wieder veräußert, betätigt sich nicht als gewerblicher Grundstückshändler (BFH, Urteil v. 20.11.1990, VIII R 15/87, BStBl. 1991 II S. 345, Leitsatz 1).
2. Dies gilt auch dann, wenn an der Personengesellschaft ein Gesellschafter beteiligt ist, der Gesellschafter einer anderen Personengesellschaft ist, die sich mit dem An- und Verkauf von Grundstücken beschäftigt bzw. der selbst Grundstücke an- und verkauft (BFH, Urteil v. 20.11.1990, a. a. O., Leitsatz 2).
3. Bestehen allerdings nebeneinander personengleiche Personengesellschaften oder Bruchteilsgemeinschaften, werden diese für die Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel besteht, insgesamt beurteilt (Zusammenschau) (BFH, Urteil v. 7.3.1996, IV R 2/92, BStBl. 1996 II S. 369, Leitsatz 1); dies ist derzeit aber wieder fraglich (BFH, Urteil v. 17.12.2008, IV R 85/06, BStBl. 2009 II S. 95, Ziff. II 2 a dd der Entscheidungsgründe).

4. Wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die geforderte Nachhaltigkeit nicht erreichen, können in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung – d. h., wenn die Gesellschaft ihrerseits gewerblich tätig ist – als gewerblich bewertet werden (BFH, Beschluss v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl. 1995 II S. 617, Orientierungssatz 2).

   In gleicher Weise können solche gemeinschaftlich verwirklichten Aktivitäten, die auf Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft (noch) nicht gewerblicher Art sind, und hiermit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst – auch solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft – in seiner Person insgesamt als gewerblich eingestuft werden (BFH, Beschluss v. 3.7.1995, a. a. O.).

   Die auf Ebene des Gesellschafters vorzunehmende Gesamtwürdigung umfasst damit sowohl Beteiligungen an gewerblich tätigen als auch an vermögensverwaltenden Personengesellschaften (BFH, Urteil v. 18.4.2012, X R 34/10, BStBl. 2012 II S. 647, Rn. 25).

5. Ist eine natürliche Person an mehreren Personengesellschaften beteiligt, die sich mit dem An- und Verkauf von Grundstücken beschäftigen, ohne dass diese Gesellschaften jeweils die Drei-Objekt-Grenze überschreiten (vermögensverwaltende Personengesellschaften), ist die natürliche Person demgemäß durch die Beteiligung an diesen Personengesellschaften als gewerblicher Grundstückshändler tätig, wenn alle Personengesellschaften und der betreffende Gesellschafter selbst zusammengenommen mehr als drei Objekte an- und verkaufen (BFH, Urteil v. 20.11.1990, a. a. O., Leitsatz 3).
6. Veräußert ein Gesellschafter einen Anteil an einer Grundstückspersonengesellschaft, bedeutet dies für ihn eine anteilige Veräußerung sämtlicher sich im Gesellschaftsvermögen befindlicher Grundstücke. Für die Drei-Objekt-Grenze kommt es dabei demgemäß auf die Zahl der sich im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) befindlichen Grundstücke an (BFH, Urteile v. 7.3.1996, BStBl. 1996 II S. 369 und v. 28.11.2002, III R 1/01, BStBl. 2003 II S. 250).
7. Eine Kombination aus den beiden vorstehenden Punkten kann ebenfalls zu einem gewerblichen Grundstückshandel des Gesellschafters führen, insbesondere wenn beispielsweise der Gesellschafter G einen Anteil an der zwei Grundstücke haltenden Grundstückspersonengesellschaft A veräußert und zudem die Personengesellschaft B, an der G ebenfalls beteiligt ist, ihrerseits zwei Grundstücksgeschäfte tätigt.
8. Auch wenn ein Steuerpflichtiger in eigener Person ...