BFH GrS 1/93
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters einer GbR - Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und nichtsteuerbarer Sphäre - Drei-Objekt-Grenze)

 

Leitsatz (amtlich)

Grundstücksverkäufe einer GbR können einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden, daß unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht.

 

Orientierungssatz

1. Dies schließt nicht aus, daß der Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft --ebenso wie ein Einzelunternehmer-- in eigener Person Grundstücke privat verwalten kann. Insoweit kommt es auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles an.

2. Wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, können in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden. In gleicher Weise können solche gemeinschaftlich verwirklichten Aktivitäten, die auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft (noch) nicht gewerblicher Art sind, und hiermit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst --auch solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft-- in seiner Person insgesamt als gewerblich eingestuft werden.

3. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfragen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist.

4. Eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden. Dabei wird vorausgesetzt, daß diese Rechtsakte nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehören. Nur diejenigen Grundstücksgeschäfte sind als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, daß der Schluß auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen möglich ist.

 

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nrn. 1-2; GewStG § 2 Abs. 1 S. 2

 

Verfahrensgang

BFH (Vorlegungsbeschluss vom 02.09.1992; Aktenzeichen XI R 21/91)

 

Nachgehend

BFH (Entscheidung vom 08.11.1995; Aktenzeichen XI R 21/91)

 

Tatbestand

A. Sachverhalt, Anrufungsbeschluß des XI.Senats und

Stellungnahme der Beteiligten

I. Vorgelegte Rechtsfrage

Der XI.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91 (BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668) dem Großen Senat folgende Rechtsfrage vorgelegt:

Können Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden, daß unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht?

II. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Architekt freiberuflich tätig. Im Jahre 1979 erwarb er zusammen mit einem anderen je zur Hälfte ein mit 11 Wohnungen, Gewerbehallen und Büroräumen bebautes 6 100 qm großes Grundstück in K, das zunächst vermietet wurde. Im Jahre 1983 wurden die Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und in der Folgezeit veräußert (1983 und 1984 jeweils eine Wohnung, 1985 vier Wohnungen, 1987 eine Wohnung, die restlichen Objekte im Jahre 1989).

Im Jahre 1981 erwarb der Kläger ein 4 349 qm großes Grundstück in R, das mit einer ehemaligen Poststation (Wohnungen und Nebengebäude) bebaut war. Der Kläger ließ das Grundstück unter Denkmalschutz stellen. Er teilte das Grundstück in drei Parzellen auf, die in den Jahren 1981, 1982 und 1984 veräußert wurden. Die Teilgrundstücke wurden von den Erwerbern zu einer Gaststätte mit Wohnung, das zweite Objekt zu einer Sauna mit Kosmetikinstitut und Wohnung und das dritte zu einem Einfamilienhaus mit Büroräumen und Garage umgebaut, wobei der Kläger die Architektenleistungen erbrachte.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Kläger habe mit dem Ankauf und der Veräußerung der Grundstücke in R einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Er erließ für die Streitjahre 1981 und 1982 Gewerbesteuermeßbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Die Veräußerung der "drei Objekte" in R bleibe im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Die Aktivitäten des Klägers als "Gesellschafter bzw. Gemeinschafter" betreffend das Grundstück in K könnten ihm nicht zugerechnet werden.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es ist der Auffassung, auch weniger als vier Grundstücksgeschäfte könnten einen gewerblichen Grundstückshandel begründen, wenn z.B. Wohnblocks mit mehreren Wohnungen bzw. wie im Streitfall rein gewerbliche oder gemischtgenutzte Grundstückseinheiten veräußert würden. Jedenfalls müßten die vom Kläger und die von der Grundstücksgemeinschaft "unstreitig gewerblich" getätigten Grundstücksgeschäfte für die steuerrechtliche Beurteilung zusammengefaßt werden. Hierdurch werde im Streitfall die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten.

Der XI.Senat möchte bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze dem Kläger dessen grundstücksbezogenen Aktivitäten in K zurechnen und der Revision stattgeben. Er hat wegen dieser Rechtsfrage gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Großen Senat angerufen.

III. Begründung der Vorlage

Der XI.Senat hat ausgeführt: Der Kläger habe nach Aufteilung des Grundstücks in R drei Objekte veräußert. Es habe sich um gemischtgenutzte Objekte gehandelt. Für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze komme es auf Wert, Größe und insbesondere auf die Nutzungsart der Objekte nicht an. Denn diese Faktoren ließen keinen Schluß auf Intensität und Umfang derjenigen Tätigkeiten zu, die für eine rechtliche Einordnung der Tätigkeit als Gewerbebetrieb maßgebend seien. Zur Entscheidung dieser rechtlichen Vorfrage bedürfe es nicht der Anrufung des Großen Senats.

Mit der Veräußerung der Grundstücke in R und seines Anteils an der ersten der 11 Eigentumswohnungen in K habe der Kläger die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten. Daher seien alle seine Aktivitäten auf dem Grundstückssektor gewerblich. Jeder Anteil an einer Wohnung in K sei ein Objekt im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze. Es könne dahingestellt bleiben, ob bezüglich der Grundstücke in K eine GbR oder eine Bruchteilsgemeinschaft i.S. von §§ 747 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) bestanden habe. Um eine zutreffende Besteuerung eines Gesellschafters/Gemeinschafters zu gewährleisten, seien alle wirtschaftlich gleichartigen und willensbestimmten eigenen Aktivitäten des Steuerpflichtigen in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Dies gelte ohnehin bei der Veräußerung von ideellen Miteigentumsanteilen. In dieser Hinsicht gebe es aber auch keine steuerrechtliche "Abschirmwirkung" durch einen "Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft". Ein Durchgriffsverbot beziehe sich in erster Linie auf die Ermittlung der Einkünfte und auf die Feststellung der Einkunftsart. Nach Sachlage dürfte die Grundstücksgesellschaft/-gemeinschaft K gewerblich, nicht lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sein.

Wegen der Begründung im einzelnen wird auf den Beschluß in BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668 Bezug genommen.

IV. Stellungnahmen der Beteiligten

1. Der Kläger hat u.a. vorgetragen: Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) sowie nach in der Literatur herrschender Meinung biete § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) keine rechtliche Handhabe, Geschäftsvorfälle der Personengesellschaft den einzelnen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen.

2. Das FA hat sich im Verfahren vor dem Großen Senat nicht geäußert.

3. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren vor dem Großen Senat beigetreten. Es nimmt Bezug auf sein Schreiben vom 20. Dezember 1990 (BStBl I 1990, 884). Klarstellend sei zu bemerken, daß diese Anweisung nur Personengesellschaften betreffe, deren Geschäftszweck der gewerbliche Grundstückshandel sei (Tz.8 i.V.m. Tz.12: Gesellschaften/Gemeinschaften "zur Verwertung von Grundstücken"). Betreibe die Personengesellschaft ein anderes gewerbliches Unternehmen und veräußere sie in diesem Rahmen Grundstücke, seien solche Objekte beim Gesellschafter nicht mitzuzählen. Befasse sich eine anderweitig gewerblich tätige Personengesellschaft (z.B. ein Bauunternehmen) auch mit gewerblichem Grundstückshandel (z.B. als Bauträger), seien allerdings Veräußerungen aus dem Bereich des gewerblichen Grundstückshandels beim Gesellschafter einzubeziehen, soweit der gewerbliche Grundstückshandel einen eigenen, wesentlichen Geschäftszweck darstelle.

Die sog. Drei-Objekt-Grenze solle nicht --über Tz.9 des Schreibens vom 20. Dezember 1990 (a.a.O.) hinaus-- z.B. auf "fremdbetrieblich genutzte" Grundstücke ausgedehnt werden. Folge man nicht der Auffassung des vorlegenden Senats zur Erforderlichkeit einer Gesamtwürdigung aller willensbestimmten Aktivitäten, führte die sog. Drei-Objekt-Grenze zu unerwünschten Sparmodellen. Auch ginge der Vereinfachungscharakter dieser Grenze verloren, weil durch eine teilweise oder vollständige Verlagerung von wirtschaftlichen Aktivitäten in den Bereich einer oder mehrerer Gesellschaften der Beurteilungsrahmen in unangemessenem Umfang verkürzt würde. Eine angemessene Einkünftequalifizierung, die sich im Rahmen der allgemeinen Abgrenzung der vermögensverwaltenden von der gewerblichen Tätigkeit halte, wäre dann nicht möglich.

Im übrigen sei der Auffassung des XI.Senats zuzustimmen. Dieser habe die Vorlagefrage zutreffenderweise und in Übereinstimmung mit dem Schreiben vom 20. Dezember 1990 (a.a.O.) auch für den Fall bejaht, daß die Grundstücksgeschäfte tätigende Gesellschaft nicht vermögensverwaltend, sondern selbst gewerblich tätig sei. Es wäre unangemessen, die Grundstücksgeschäfte eines Mitunternehmers steuerrechtlich anders zu beurteilen als die Verkäufe desjenigen, der an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligt sei.

Das Schreiben vom 20. Dezember 1990 gehe von der widerlegbaren Vermutung aus, daß ein Steuerpflichtiger, der sich an einer einen gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Personengesellschaft beteilige, auch bei weiteren Grundstücksveräußerungen außerhalb der Gesellschaft gewerblich tätig sei. Diese Vermutung könne durch eine substantiierte Darlegung besonderer Umstände --etwa bei Veräußerungen in Insolvenz- und Erbfällen sowie in städtebaulichen Entwicklungs- und Sanierungsgebieten-- entkräftet werden.

 

Entscheidungsgründe

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Die Vorlage ist zulässig. Der vorlegende Senat hat die grundsätzliche Bedeutung der vorgelegten Rechtsfrage (§ 11 Abs. 4 FGO) zutreffend dargelegt. Diese Rechtsfrage ist für die beabsichtigte Entscheidung des XI.Senats rechtserheblich. Der Große Senat hat nicht zu prüfen, ob der vorlegende Senat mit einer anderen Begründung zum gleichen Ergebnis käme. Denn es liegt in der Zuständigkeit des erkennenden Senats, im Rahmen einer möglichen Auslegung des Gesetzes die übergeordneten Rechtssätze zu bestimmen, aus denen er seine Entscheidung ableitet (Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, 245, BStBl II 1974, 132). Für die Prüfung der Rechtserheblichkeit ist daher die vom vorlegenden Senat befürwortete --erweiternde-- Auslegung der Rechtsgrundsätze zur sog. Drei-Objekt-Grenze zugrunde zu legen.

II. Nach § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO kann der Große Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Im vorliegenden Fall ist eine weitere Förderung seiner Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten. Die Vorlagefrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltungsanweisungen vertreten werden, sind im Vorlagebeschluß eingehend dargelegt worden. Die Beteiligten hatten auch Gelegenheit, zu den entscheidungserheblichen Rechtsfragen Stellung zu nehmen.

C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage

I. Rechtsgrundlage der Steuerbarkeit

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751 (unter C. III. 3. b, aa, m.w.N. der Rechtsprechung) ist ein Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn eine Tätigkeit ("Unternehmen" im funktionellen Sinne) die Voraussetzungen des --im Streitjahr anwendbaren-- § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- (s. nunmehr § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) erfüllt und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muß durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluß des Großen Senats vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nrn.1, 3 bis 7 EStG) andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, 51, BStBl II 1981, 522).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteile vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, 325, BStBl II 1971, 360; vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, 193, BStBl II 1973, 260, für den Fall der Erstellung und Veräußerung von Wohngebäuden und Eigentumswohnungen).

II. Zur sog. Drei-Objekt-Grenze

1. Auf der Rechtsgrundlage der § 2 GewStG, § 15 EStG hat sich zum sog. gewerblichen Grundstückshandel eine umfangreiche Rechtsprechung entwickelt.

Hiernach kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte (Ein- und Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen; im folgenden: Wohneinheiten) zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang hiermit veräußert (Urteile vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, 251, BStBl II 1990, 637; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, 501, BStBl II 1992, 143; vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, 524, BStBl II 1992, 135).

Der VIII.Senat des BFH hat mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) entschieden: Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, daß der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung --Ausnutzung substantieller Vermögenswerte-- im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Der X.Senat des BFH hat ergänzend hervorgehoben, gerade bei der Veräußerung von nur wenigen Objekten fehlten häufig objektive Anhaltspunkte, welche eine zweifelsfreie Beurteilung ermöglichten, daß Grundbesitz "zur Ausnutzung substantieller Vermögenswerte" angeschafft und veräußert werde. Andererseits könne der Steuerpflichtige darauf vertrauen, innerhalb eines genau bestimmten Rahmens mit seiner Tätigkeit in der Regel nicht wegen gewerblichen Grundstückshandels zur Einkommensteuer und zur Gewerbesteuer herangezogen zu werden. Die Rechtsprechung des BFH fördere somit nicht nur die Einfachheit des Gesetzesvollzugs, sondern auch die Rechtssicherheit (z.B. Urteile vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115, 117, BStBl II 1990, 1051; s. ferner BFH-Urteil vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, 190, BStBl II 1992, 283).

Andererseits ist die Anschaffung und Veräußerung von mehr als drei Eigentumswohnungen oder Einfamilienhäusern --unter weiteren Voraussetzungen-- im Regelfall als gewerblich angesehen worden (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, 403, BStBl II 1988, 293).

Zur Veräußerung unbebauter Grundstücke hat der IV.Senat unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78 (BFHE 136, 252, 258, BStBl II 1982, 700) darauf hingewiesen, daß der BFH für den Verkauf unbebauten Grundbesitzes keine feste "Drei-Objekt-Grenze" aufgestellt habe (Urteil vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728).

2. Nach Auffassung des Großen Senats haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) für die Beurteilung am Maßstab des § 15 Abs. 1 EStG, wie der vorlegende Senat ausgeführt hat, eine indizielle Bedeutung. Die von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" (oben C. I.) --der Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie die Bauunternehmung-- bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen. Eine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung ist im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden. Dabei wird vorausgesetzt, daß diese Rechtsakte nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehören. Nur diejenigen Grundstücksgeschäfte sind als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, daß der Schluß auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen möglich ist.

III. Bisherige Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel bei Beteiligung an einer Personenmehrheit

1. Nach der --in dieser Hinsicht nicht einheitlichen-- Rechtsprechung des BFH bis zur Aufgabe der sog. Gepräge-Rechtsprechung mit Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 konnte die Gesellschaft die zu einem Gewerbebetrieb führenden Merkmale auch von der Tätigkeit oder der rechtlichen Einordnung der Gesellschafter empfangen (z.B. BFH-Urteile vom 18. Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, 561, BStBl II 1976, 480; vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, 37, BStBl II 1980, 318; s. aber auch BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 I R 28/75, BFHE 122, 135, 138, BStBl II 1977, 552).

2. Unter Bezugnahme auf den Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 425, 439, BStBl II 1984, 751, 761 f. hat der BFH entschieden: Werden Immobilienobjekte von einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Rechtsgemeinschaft veräußert, kommt es darauf an, ob die Gesellschaft oder Gemeinschaft die eine Gewerblichkeit begründenden Tatbestandsmerkmale verwirklicht. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestandes einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuß im Rahmen dieser Einkunftsart. Die Gewerblichkeit ergibt sich hiernach aus einer Gesamtwürdigung der gemeinschaftlichen Aktivitäten (Urteile vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, 216, BStBl II 1990, 1053; in BFHE 160, 249, 251, BStBl II 1990, 637; vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538, 539 f., jeweils m.w.N.). Bei der Frage, ob die Gesellschaft/Gemeinschaft gewerblich tätig ist, sind solche Grundstücksgeschäfte nicht zu berücksichtigen, welche die Beteiligten nicht im Rahmen ihrer Gesellschaft/Gemeinschaft, sondern hiervon unabhängig im Rahmen einer mit anderen Personen bestehenden Gesellschaft oder Gemeinschaft oder als Einzelpersonen tätigen (Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92; vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345).

3. Der VIII.Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345 entschieden: Eine GbR, die unbebaute Grundstücke erwirbt, mit Einfamilienhäusern bebaut und sodann nicht mehr als drei Objekte weiterveräußert, betätigt sich nicht als gewerblicher Grundstückshändler. Der Erwerb und die Veräußerung weiterer Grundstücke durch eine andere GbR, mit der teilweise Gesellschafteridentität bestand, sei nicht zu berücksichtigen, da es sich bei jener GbR um "ein anderes Subjekt der Einkünfteerzielung" handele. Diese rechtliche Behandlung ergebe sich zwingend aus dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 741 (unter C. III. 3. a). Daß ein Gesellschafter einen dem Baugewerbe nahestehenden Beruf ausgeübt habe, sei für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze unerheblich. Allerdings könne die Beteiligung einer natürlichen Person an verschiedenen vermögensverwaltenden Personengesellschaften (von denen jede nicht mehr als drei Objekte erwerbe und veräußere) nicht zu einer Steuerumgehung führen, weil in der Person dieses Steuerpflichtigen ein Gewerbebetrieb bestehe, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligungen an den einzelnen vermögensverwaltenden Personengesellschaften gehörten. Dieser Steuerpflichtige habe einen Gewerbebetrieb "gewerblicher Grundstückshandel", weil bei ihm alle Objekte dieser Personengesellschaften zusammenzurechnen seien. Bei ihm würden die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit der einzelnen Personengesellschaften "in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert".

Nach dem Urteil des IV.Senats in BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283 gilt die rechtliche Aussage des VIII.Senats zur Beteiligung des Steuerpflichtigen an mehreren nicht gewerblichen Personengesellschaften entsprechend in dem Fall, daß ein Steuerpflichtiger sich als Einzelperson und daneben im Rahmen einer oder mehrerer Gesellschaften oder Gemeinschaften betätige. Gegen diese Auffassung könne eingewandt werden, es sei nicht folgerichtig, für die Einordnung einer bestimmten Tätigkeit als gewerblich oder vermögensverwaltend auf die Tätigkeit der Gesellschaft oder Gemeinschaft als solcher abzustellen, gleichwohl aber eine hiernach als vermögensverwaltend gewertete Tätigkeit der Gesellschafter oder Gemeinschafter persönlich dennoch als Teilelement einer diese und andere Aktivitäten umfassenden gewerblichen Tätigkeit zuzurechnen.

Diese in obiter dicta vertretenen widerstreitenden Standpunkte des VIII. und des IV.Senats haben den XI.Senat zu seiner Vorlage veranlaßt (Beschluß in BFHE 171, 31, 42, BStBl II 1993, 668).

4. Die Rechtsprechung hat sich bislang nicht abschließend zur steuerrechtlichen Beurteilung von Grundstücksgeschäften geäußert, die der Mitunternehmer einer gewerblichen Grundstückshandel treibenden Personengesellschaft als Einzelperson im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze tätigt. Der XI.Senat hat in seinem Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91 (BFH/NV 1994, 20) offengelassen, ob die gewerblichen grundstücksbezogenen Aktivitäten einer GmbH & Co. KG (Hoch- und Tiefbauunternehmen), an welcher der Steuerpflichtige als Gesellschafter-Geschäftsführer beteiligt war, sich bei der steuerlichen Beurteilung des Baus und der Veräußerung von fünf Eigentumswohnungen an eine einzige Erwerberin durch ihn selbst auswirken. Er hat die hauptberufliche Tätigkeit des Klägers in der Baubranche als Indiz für die Nachhaltigkeit und für die bereits bei Fertigstellung der Eigentumswohnungen bestehende Verkaufsabsicht gewürdigt.

IV. Auffassung des Großen Senats

1. Der Große Senat folgt dem vorlegenden Senat darin, daß --ungeachtet einer steuerrechtlich vorrangigen Beurteilung auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft-- alle "willensbestimmten eigenen Aktivitäten" des Beteiligten am Grundstücksmarkt in dessen Person nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestandes (hier: § 2 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zusammenfassend zu beurteilen sind.

In die hiernach gebotene Gesamtbeurteilung sind zum einen diejenigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen einzubeziehen, die dieser in Verfolgung eines Gesellschaftszwecks (§ 705 BGB) oder als Gemeinschafter verwirklicht, die aber für sich genommen "in der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft" wegen ihres --auf dieser Ebene-- geringen Umfangs nicht als gewerblich anzusehen sind. Dies kann dazu führen, daß von der Personenmehrheit getätigte und auf dieser Ebene nicht steuerbare Grundstücksgeschäfte zusammen mit einem oder mehreren An- und Verkaufsgeschäften durch den Steuerpflichtigen selbst in seiner Person als gewerblich zu beurteilen sind. Grundstücksgeschäfte einer vermögensverwaltenden Personenmehrheit können mithin auch dann in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen einbezogen werden und den Tatbestand der Gewerblichkeit mitbegründen, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligung nicht in einem Betriebsvermögen hält.

Die steuerrechtliche "Einheit der Personengesellschaft" hat auch keine Abschirmwirkung in dem Sinne, daß sie ausschlösse, einer wegen geringer Objektzahl an sich nicht gewerblichen Tätigkeit in eigener Person des Steuerpflichtigen durch den sachlichen Zusammenhang mit einer mitunternehmerischen Beteiligung an einem gewerblichen Grundstückshandel einen gewerblichen Charakter zu verleihen.

2. Der Beteiligte an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft oder an einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis (vgl. BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, unter C. V. 3. b bb) erzielt selbst nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

a) Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Natürliche Personen sind einkommensteuerpflichtig (§ 1 EStG), Personengesellschaften als solche dagegen nicht. Der Einkommensteuer unterliegen die in § 2 Abs. 1 EStG bezeichneten Einkünfte, die "der Steuerpflichtige ... erzielt".

Erzielt werden Einkünfte von demjenigen, der einen der Einkünftetatbestände des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG verwirklicht (BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C. I. 2. a).

b) Für Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft gilt folgendes:

aa) Die Personengesellschaft ist zwar nicht Subjekt der Einkommensbesteuerung, aber "insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuß im Rahmen dieser Einkunftsart" (Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, 426, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a; vgl. ferner Beschluß vom 19. August 1986 IX S 5/83, BFHE 147, 453, 456 f., BStBl II 1987, 212; Urteile vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, 126 f., BStBl II 1987, 707; in BFHE 163, 66, 67, BStBl II 1991, 345). Das Ergebnis dieser Tätigkeit wird den Gesellschaftern als Anteil am Gewinn oder Überschuß zugerechnet. Dazu bedarf es keiner Zurechnung der einzelnen Geschäftsvorfälle der Gesellschaft an die Gesellschafter (Beschluß in BFHE 141, 405, 426, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a aa (2); Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109). Die Gesellschaft wird deshalb, soweit sie ein gewerbliches Unternehmen betreibt, als "Subjekt der Gewinnerzielung" bezeichnet. Die Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung (BFHE 141, 405, 425, BStBl II 1984, 751; Beschluß vom 2. September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10). Sie kann Mitunternehmerin eines Gewerbebetriebs sein (Beschluß des Großen Senats vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691).

Die vorstehenden Rechtsausführungen gelten grundsätzlich auch für Bruchteilsgemeinschaften (BFH-Urteil vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, 475, BStBl II 1988, 577).

bb) Die Eigenschaft der Personengesellschaften und Gemeinschaften als Steuerrechtssubjekt läßt die Grundentscheidung der §§ 1 und 2 EStG unberührt, daß Subjekte der Einkommensteuer allein die einzelnen Gesellschafter sind. Bei gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Träger des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebes sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse (Gewinn und Verlust) der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet (Beschluß des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, 258, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a aa).

cc) Auf einer Vorstufe der Einkünfteermittlung ist zu prüfen, welche Gewinne oder Überschüsse die Personengesellschaft/ Gemeinschaft erzielt hat und welcher Einkunftsart die gemeinsame Betätigung zuzuordnen ist. In einem weiteren Schritt ist der von der Gesellschaft/Gemeinschaft erwirtschaftete Gewinn/Überschuß auf die Gesellschafter zu verteilen. Dieser Gewinnanteil (Überschußanteil) bildet den Ausgangspunkt für die Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters aus seiner Beteiligung. Einzubeziehen sind dabei auch Einkünfte, die der Gesellschafter außerhalb der Einheit der Gesellschaft, indes im Rahmen der Beteiligung, erzielt hat, wie z.B. bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Vergütungen, Gewinne aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (§ 16 EStG) oder ihm gehörender, der Gesellschaft zur Nutzung überlassener Wirtschaftsgüter. Subjekt der Einkünfteerzielung ist auch bei gemeinschaftlich erzielten Gewinnen oder Überschüssen immer der einzelne Gesellschafter.

c) Auch in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht sind bei der gewerblichen Personengesellschaft im Regelfall die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs (Beschluß des Großen Senats in BFHE 171, 246, 260 ff., BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. b). In sachlicher Übereinstimmung der mit einkommensteuerrechtlichen Regelung und der Rechtsgrundverweisung auf § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 (oben 2.) bestimmt § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG, daß der Unternehmer --nicht der Betrieb-- Schuldner der Gewerbesteuer ist. Die gewerbesteuerrechtliche (Mit-)Unternehmerstellung der Gesellschafter wird durch die Regelung über die Steuerschuldnerschaft von Personengesellschaften in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung --EGAO 1977--) nicht berührt (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 7.).

3. Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters/Gemeinschafters sind alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung am Maßstab des § 2 GewStG, § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG einzubeziehen.

a) Wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, können in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden. In gleicher Weise können solche gemeinschaftlich verwirklichten Aktivitäten, die auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft (noch) nicht gewerblicher Art sind, und hiermit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst --auch solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft-- in seiner Person insgesamt als gewerblich eingestuft werden.

b) Der auf dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft beruhende Rechtsgrundsatz, daß dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuß) anteilig zuzurechnen ist (oben IV. 2. b aa), schließt es nicht aus, diese Geschäftsvorfälle unter bestimmten Voraussetzungen bei der Besteuerung des Gesellschafters/Gemeinschafters zu berücksichtigen. Für die Besteuerung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte bei diesem hat es nur im Regelfall sein Bewenden damit, daß das bei der Gesellschaft/Gemeinschaft ermittelte Ergebnis dem einzelnen Beteiligten für dessen Besteuerung zugewiesen wird.

Der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft muß jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre. Der Große Senat ist in seinem Beschluß in BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751 (unter C. III. 3. b bb (3)) davon ausgegangen, daß der Grundsatz der "Einheit der Gesellschaft" keine uneingeschränkte Geltung haben kann. Er hat deshalb für die betriebliche Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) ausgesprochen, "eine sachgerechte Besteuerung von Veräußerungsgewinnen" des Gesellschafters sei deswegen möglich, weil dieser vermittels seines Geschäftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt sei und diese bei ihm Betriebsvermögen seien. Dieser vom Großen Senat exemplarisch erwähnte "Durchgriff" auf einzelne in der "Einheit der Gesellschaft" verwirklichte Sachverhaltsmerkmale ist stets notwendig, wenn nur so die sachlich richtige Besteuerung des Beteiligten einer Personengesellschaft oder einer steuerrechtlich gleichwertigen Rechtsgemeinschaft sichergestellt werden kann. In Anwendung dieses Grundsatzes hat die Rechtsprechung die Frage einer Gewinn-/Überschußerzielungsabsicht auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters geprüft (BFH-Beschluß vom 3. März 1989 IX B 70/88, BFH/NV 1990, 26, m.w.N. der Rechtsprechung).

c) Ist auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft der Ausschnitt der Gesamtaktivität, der die Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes erfüllt, steuerrechtlich nicht von Bedeutung, ist dieser beim Beteiligten selbst in die steuerrechtliche Beurteilung am Maßstab des für diesen jeweils in Betracht kommenden Steuertatbestandes einzubeziehen. In Anbetracht der Grundsätze über die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes (oben IV. 2.) macht es für die Beurteilung des gewerblichen Unternehmens "Grundstückshandel" keinen Unterschied, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschafts-/ Gemeinschaftsebene gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind. Die eigene Tätigkeit des Beteiligten, soweit sie für die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes maßgebend ist, ist in beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig. Der Gesellschafter darf nicht unterschiedlich besteuert werden je nachdem, ob An- und Verkäufe statt von der Gesellschaft von ihm selbst getätigt werden.

d) Einer Zusammenschau aller dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt bedarf es auch dann, wenn dieser an mehreren grundstücksverwaltenden Personengesellschaften/Gemeinschaften beteiligt ist.

e) Die vorstehenden Ausführungen schließen nicht aus, daß der Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft --ebenso wie ein Einzelunternehmer-- in eigener Person Grundstücke privat verwalten kann. Insoweit kommt es auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles an.

4. Allerdings gehören Grundstücksgeschäfte nicht zu einem Grundstückshandel des Steuerpflichtigen, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert. Denn die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und --sachlich übereinstimmend-- des Gewerbeertrages (§ 2 GewStG) setzt voraus, daß der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der "Tätigkeit der Gesellschaft" (§ 15 Abs. 3 EStG) gewerblich tätig ist. Hierfür ist es erforderlich, daß die Anschaffung bzw. die Bebauung durch die Personenmehrheit (in zumindest bedingter) Veräußerungsabsicht und die Veräußerung der entsprechenden Objekte einen sachlichen Bezug zu den von der Rechtsprechung entwickelten tatbestandlichen Voraussetzungen des "gewerblichen Grundstückshandels" haben. Dies ist ohne weiteres anzunehmen, wenn das Handeln mit Grundstücken durch den --ausdrücklich oder stillschweigend vereinbarten-- Gesellschaftszweck gedeckt ist. In dieser Hinsicht ist der vorstehend unter A. IV. 3. wiedergegebenen Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen mit der Maßgabe zuzustimmen, daß ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung die tatsächliche Vermutung eines entsprechenden Gesellschaftszwecks begründet. Ein Beteiligter kann somit nicht zum "Grundstückshändler wider Willen" werden. Ist aber der Zweck der Gesellschaft auf den Handel mit Grundstücken gerichtet, kann sich der Gesellschafter nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen. Der Gesellschafter disponiert über die Erbringung von Leistungen auch durch die Unterwerfung unter das Mehrheitsprinzip. Daher hat der --einvernehmlich festgelegte-- Zweck der Gesellschaft (§ 705 BGB) Bedeutung für die Frage, ob die Anschaffung und/oder die Bebauung von Grundstücken und ihre Veräußerung zum gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft gehören (vgl. § 164 des Handelsgesetzbuches; hierzu BFH-Urteil vom 10. April 1986 IV R 200/83, BFH/NV 1988, 154, 156).

D. Der Große Senat beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Grundstücksverkäufe einer GbR können einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden, daß unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65389

BStBl II 1995, 617

BFHE 178, 86

BFHE 1996, 86

BB 1995, 1827-1831 (LT)

DB 1995, 1892-1895 (LT)

DStR 1995, 1339-1341 (KT)

DStZ 1995, 597-598 (KT)

HFR 1995, 651-654 (LT)

StE 1995, 561 (K)

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