Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, HGB § 247 Inhalt der Bilanz

A. Einführung

I. Regelungsbereich

Rn. 1

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Die Bezeichnung von § 247 ist irreführend. Geregelt wird nicht der Inhalt der Bilanz, sondern der Ausweis von Bilanzposten und deren Untergliederung in der Bilanz. Aus der Zuordnung zu den Gliederungsposten können sich weitergehend materielle Konsequenzen für die Folgebewertung ergeben (vgl. HdR-E, HGB § 253).

Als Ausweisvorschrift zur Bilanz regelt die Norm

• die Anforderungen an die Bilanzgliederung (Abs. 1) sowie
• die Abgrenzung des AV vom UV (Abs. 2).

Rn. 2

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Auf einen Versuch, den Inhalt der Bilanz abschließend zu regeln, wird bewusst verzichtet. § 247 ergänzt § 246 (Vollständigkeit. Verrechnungsverbot), der seinerseits § 242 präzisiert, und regelt die Darstellung von Vermögen und Kap. Die Bilanz soll vollständig (gemäß § 246), übersichtlich (gemäß § 243) und hinreichend aufgegliedert (gemäß § 247) sein. Die Darstellung hat brutto zu erfolgen (Ausnahmen vom Saldierungsverbot enthalten § 246 Abs. 2 Satz 2f. als Pflicht für alle Kaufleute sowie § 268 Abs. 5 Satz 2 als Wahlrecht für KapG und diesen gleichgestellte PersG). Weiterhin gilt der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit auch für Einzelkaufleute und reine PersG (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 247 HGB, Rn. 5).

Hinreichend untergliedert soll nach ADS ((1998), § 247, Rn. 27) und IDW (RS HFA 7 (2017), Rn. 41) eine an § 266 und den Größenklassen gemäß §§ 267, 267a orientierte Bilanz sein. Dies würde jedoch dem Grundsatz eines angesichts der Haftungsbeschränkung strengeren Bilanzrechts für KapG als für Nicht-KapG widersprechen. Außerdem hätte der Gesetzgeber dies sehr einfach durch Verweise regeln können, wenn dies sein Wille gewesen wäre. Daher wird dieser Ansicht nicht gefolgt und hier die Auffassung vertreten, dass Nicht-KapG ihre Bilanz wegen des strengeren Haftungsregimes nicht tiefer untergliedern müssen als kleine KapG, für sehr kleine Nicht-KapG sogar eine analoge Anwendung der Vorschriften für Kleinst-KapG ausreichend ist (vgl. so auch Haufe HGB-Komm. (2021), § 247, Rn. 11). I.d.S. hat der EK-Ausweis nicht etwa gemäß § 266 Abs. 3 A., sondern vielmehr gemäß § 264c Abs. 2 zu erfolgen (vgl. HdR-E, HGB § 247, Rn. 5ff.).

Aus Gründen der Vollständigkeit sei mit Blick auf den Bilanzinhalt zudem erwähnt, dass seit der Transformation des sog. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25.05.2009 (BGBl. I 2009, S. 1102ff.)

• die Regelung des § 247 Abs. 3 (a. F.) SoPo (mit Rücklageanteil) betreffend als Ausdruck der zwischenzeitlich aufgegebenen umgekehrten Maßgeblichkeit entfallen ist (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 49) und
• die Regelung(en) zur Saldierung bzw. Aktivierung von zweckgebundenem Deckungsvermögen neu aufgenommen wurde(n): Danach ist der Erfüllungsbetrag von Altersversorgungsverpflichtungen oder ähnlichen vergleichbaren Verpflichtungen mit dem – nach § 253 Abs. 1 Satz 4 zu ermittelnden – Zeitwert der nach § 246 Abs. 2 Satz 2 relevanten VG zu saldieren. Sofern der beizulegende Zeitwert der VG den Betrag der Schulden übersteigt, muss betreffender Saldo gemäß § 246 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. § 266 Abs. 2 E. als "Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" aktiviert werden (vgl. auch BT-Drs. 16/10067, S. 48f.; BT-Drs. 16/12407, S. 84f.).

Ein Pendant zu § 247 existiert für die GuV nicht (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 247 HGB, Rn. 600ff., zur Mindestgliederung der GuV für Einzelkaufleute und reine PersG).

II. Anwendungsbereich

Rn. 3

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

§ 247 ist von allen Kaufleuten zwingend zu beachten. Gleichwohl existieren für bestimmte UN Sondervorschriften, welche die Vorgaben des § 247 Abs. 1 konkretisieren.

III. Verknüpfung zu anderen Normen

Rn. 4

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Bezüglich der Inhalte der Bilanz, deren Gliederung § 247 vorgibt, vgl. auch angesichts rechtsformspezifischer Besonderheiten ebenso wie anderer Aspekte, konkret

• zu den Besonderheiten bei der RL von Nicht-KapG HdR-E, Kap. 5;
• zum ausführlicheren Mindestgliederungsschema für KapG und ihnen gleichgestellten PersG i. S. d. § 264a HdR-E, HGB § 266, Rn. 1ff., 10ff.;
• zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums HdR-E, Kap. 6, Rn. 122ff., 15;
• zur Abgrenzung immaterieller VG sowie zur Definition des entgeltlichen Erwerbs HdR-E, HGB § 248, Rn. 20ff.;
• zu den GoB der Klarheit und der Übersichtlichkeit HdR-E, HGB § 243, Rn. 41ff.;
• zu den allg. Grundsätzen für die Gliederung HdR-E, HGB § 265.

B. Bilanzgliederung (Abs. 1)

I. Anwendungsbereich

Rn. 5

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

§ 247 Abs. 1 ist von allen Kaufleuten zwingend zu beachten, wobei für bestimmte UN je nach Rechtsform, Größe und Branche Sondervorschriften existieren, welche die Vorgaben des § 247 konkretisieren:

• Rechtsformabhängige Regelungen enthalten die §§ 265ff. für KapG, haftungsbeschränkte Nicht-KapG gemäß § 264a, Nicht-KapG gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG sowie eG gemäß § 336 Abs. 2. Dabei sind die Anforderungen der §§ 265ff. teilweise größenabhängig differenziert.
• Branchenabhängige Regelungen gelten für Kreditinstitute nach § 340a Abs. 1 und 2 sowie Versicherungs-UN nach § 341a Abs. 1 und 2. Zudem existieren vielfältige Spezialnormen, wie z. B. die KHBV.

Ohne eine entsprechende Satzun...