Kommentar
Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 10.2 Abs. 5 UStAE.
Im Zusammenhang mit der Vermittlung von insbesondere Mobilfunkverträgen wird häufig damit geworben, dass der Kunde ein Mobilfunkgerät "kostenlos" erhält. Der BFH[1] hatte dazu entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Vermittler von Mobilfunkverträgen den Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrags "kostenlos" Mobilfunktelefone oder sonstige Elektronikartikel liefert, der von dem Mobilfunkanbieter an den Vermittler hierfür gezahlte Aufschlag auf die Vermittlungsprovision (sog. "Gerätebonus") Entgelt eines Dritten i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Lieferung des Vermittlers an den Kunden darstellt. In diesem Fall liegt keine umsatzsteuerbare unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG des Vermittlers von Mobilfunkverträgen an den Kunden vor.
Gewährt das Mobilfunkunternehmen dem Vermittler aufgrund vertraglicher Vereinbarung eine von der Abgabe des Mobilfunkgeräts oder sonstigen Elektronikartikels abhängige Provision oder einen Provisionsbestandteil, handelt es sich dabei insoweit nicht um ein Entgelt für die Vermittlungsleistung an das Mobilfunkunternehmen, sondern um ein von einem Dritten gezahltes Entgelt i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG für die Lieferung des Mobilfunkgeräts oder des sonstigen Elektronikartikels. Dies gilt unabhängig von der Höhe einer von dem Kunden zu leistenden Zuzahlung. Dies kann in bestimmten Konstellationen für die Bestimmung des Orts der Leistung und eine zu gewährende Steuerbefreiung von Bedeutung sein. Wird die Vermittlungsleistung gegenüber einem im Ausland ansässigen Mobilfunkunternehmen ausgeführt[2], ist die Vermittlungsprovision im Inland nicht steuerbar, während die Lieferung des Mobilfunkgeräts an den geworbenen Kunden im Inland steuerbar und steuerpflichtig wäre.
Die Finanzverwaltung[3] hatte diese Grundsätze schon 2014 mit in den UStAE[4] aufgenommen. Dieser Hinweis wird jetzt von der Finanzverwaltung um die Fälle ergänzt[5], in denen zwischen dem Mobilfunkunternehmen und dem Vermittler ein Vertrag geschlossen ist, nach dem der Vermittler eine Vermittlungsprovision unabhängig von der Abgabe eines Mobilfunkgeräts an den Kunden erhält (sog. vertragliche Entkoppelung). In diesem Fall soll die erhaltene Provision insgesamt Entgelt für die ausgeführte Vermittlungsleistung darstellen.
Konsequenzen für die Praxis
Weitere Hinweise enthält das BMF-Schreiben nicht, es ist ein sehr puristisches Schreiben, das nur auf den in den UStAE aufgenommenen Satz und die Anwendungsregelung "in allen offenen Fällen anzuwenden" reduziert ist.
Hinweis
Die Finanzverwaltung führt es nicht aus, aber wenn in diesen Fällen der "vertraglichen Entkoppelung" der Vermittler an den geworbenen Kunden ein Mobilfunkgerät "kostenlos" abgibt, muss dies dem Grunde nach zu einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führen. Eine Ausnahme würde nur dann in Frage kommen, wenn es sich dabei um ein Geschenk von geringem Wert[6] handelt. Da der Vermittler auch keine Leistung an den geworbenen Kunden ausführt (die Vermittlungsleistung wird an den Mobilfunkbetreiber erbracht), können auch nicht die Konsequenzen aus der Rechtsprechung des EuGH[7] angewendet werden, wo der EuGH eine einheitliche Leistung, bestehend aus der Lieferung von Zeitschriftenprodukten und "kostenlos" abgegebenen Tablets bzw. Handys, angenommen hatte.
Wenn die Mobilfunkgeräte von dem Vermittler – wovon auszugehen ist – unmittelbar und ausschließlich dafür erworben werden, für die dem Grunde nach unentgeltliche Wertabgabe verwendet zu werden, ist nach der Rechtsprechung des BFH[8] aus dem Erwerb kein Vorsteuerabzug möglich. Eine "mittelbare Veranlassung" i. S. der Rechtsprechung von BFH und EuGH[9] kann hier auch nicht angenommen werden.
Die Finanzverwaltung nimmt in der neu aufgenommenen Regelung ausschließlich zur Abgabe von Mobilfunkgeräten Stellung. Es dürften aber keine Bedenken bestehen, diese Grundsätze in vergleichbaren Fällen (z. B. Abgabe anderer technischer Geräte) entsprechend anzuwenden.
Die Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
Link zur Verwaltungsanweisung
BMF, Schreiben v. 23.1.2024, III C 2 – S 7200/19/10003 :019, BStBl 2024 I S. 212
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