Rückwirkender Formwechsel einer GmbH in eine KG

Leitsatz

Wird eine GmbH in eine KG formwechselnd und nach § 2 i.V.m. § 14 UmwStG rückwirkend umgewandelt, ist für Zwecke der Bestimmung der den Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers (KG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen.

Sachverhalt

Die A-KG ist durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Die Umwandlung wurde am 18.5.1999 beschlossen. Dem Beschluss lag die zum 30.11.1998 erstellte Übertragungsbilanz der A-GmbH gem. § 14 UmwStG zugrunde. Der Formwechsel ist am 6.8.1999 im Handelsregister eingetragen worden. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass von dem im Rumpfwirtschaftsjahr 1998 angefallenen Verlust nur der dem umgewandelten Kapital der GmbH entsprechende Einlagebetrag der Kommanditisten ausgleichsfähig sei. Im Übrigen unterlägen die Verlustanteile – mangels Eintragung der erhöhten Haftsummen am Bilanzstichtag (31.12.1998) – dem Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15a EStG. Mit der Revision macht die A-KG geltend, dass sich die umwandlungssteuerliche Rückwirkung (§§ 14, 2 UmwStG) auch auf die Verlustnutzung nach § 15a EStG erstrecke und demgemäß ab dem steuerlichen Umwandlungsstichtag auf das erst im Folgejahr eingetragene Haftkapital abzustellen sei.

Der BFH hält die Revision für begründet. Obgleich das Reinvermögen der GmbH erst im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung des Formwechsels (6.8.1999) als Sacheinlagen der Gesellschafter zu behandeln ist, ist steuerrechtlich – als untrennbarer Teil des rückwirkenden Vermögensübergangs – bereits zum Übertragungsstichtag (hier: 30.11.1998) eine Einlage der Kommanditisten zu fingieren. Auf dieser Grundlage ist auch das steuerrechtliche Kapitalkonto der Kommanditisten zum Ende des Rumpfwirtschaftsjahrs (1998) fortzuentwickeln. Die rückwirkende Berücksichtigung der Haftsumme und damit die Einschränkung des Stichtagsprinzips ist in systematischer Hinsicht angezeigt. Das FG wird den Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auf der Grundlage der (positiven) steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten zum 1.12.1998, ggf. einschließlich etwaiger Einlagen und Entnahmen im Rumpfwirtschaftsjahr 1998, zu bestimmen haben.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil v. 3.2.2010, IV R 61/07.