Einkommensteuer: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung / 7.2 Liebhaberei bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung

Nach heute geltender Rechtsprechung ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietung bestimmter Immobilien regelmäßig davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, womit die Einkünfteerzielungsabsicht vermutet wird. Nach der zumindest in der Vergangenheit teilweise widersprüchlichen Rechtsprechung lassen sich hierzu folgende Grundsätze feststellen:

• Vorstehende Aussage gilt jedenfalls bei der auf Dauer angelegten Vermietung von Wohnungen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH, Urteile v. 30.9.1997, IX R 80/94, BStBl. 1998 II S. 771 und v. 20.7.2010, IX R 49/09, BStBl. 2010 II S. 1038, 1040). Dies soll nach einem Urteil des BFH ausdrücklich sogar unabhängig davon gelten, ob die Wohnung vom Mieter wirklich zu Wohnzwecken oder zu anderen Zwecken genutzt wird (Urteil v. 20.7.2010, a. a. O.; a. A. hingegen Kulosa in Schmidt 2014, § 21 Rn. 122: nur bei Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken). Unklar ist, ob dies nur gelten soll, wenn der Mieter die Wohnung eigenmächtig zu anderen Zwecken nutzt, oder auch dann, wenn der Vermieter die Wohnung selbst bewusst beispielsweise als Büro vermietet.

• Für die Vermietung anderer bebauter Objekte ist die Entwicklung der Rechtsprechung widersprüchlich: Noch im Urteil v. 1.4.2009 (IX R 39/08, BStBl. 2009 I S. 776) hat der BFH bei der Vermietung eines Stalls mit Nebengebäude und Stadel explizit festgestellt, hier sei "ungeprüft von der Einkünfteerzielungsabsicht" auszugehen (bereits früher BFH, Urteil v. 30.9.1997, a. a. O.; auch Urteil v. 10.5.2007, BStBl. 2007 II S. 873, wo die Nutzungsart im Sachverhalt überhaupt nicht auftaucht, ihr also keine Bedeutung zugemessen wurde; das BMF-Schreiben v. 8.10.2004 unterscheidet ebenfalls nicht nach Wohn- und sonstigen Zwecken).

  Demgegenüber hat der BFH im Urteil v. 20.7.2010 (a. a. O.) ausgesagt, bei der Vermietung von Gewerbeobjekten sei "die Einkünfteerzielungsabsicht stets konkret festzustellen". In diesem Urteil geht der BFH allerdings unter Rn. 19 – verblüffenderweise – davon aus, im vorgenannten Urteil v. 1.4.2009 sei es um die Vermietung einer "Wohnung" gegangen, wenn der Mieter diese auch zu anderen Zwecken genutzt habe; zur Erinnerung: Es ging dort tatsächlich um die Vermietung eines Stalls mit Stadel.

  Es muss davon ausgegangen werden, dass der BFH mit dem Urteil v. 20.7.2010 seine kurz zuvor ergangene Rechtsprechung gemäß dem Urteil v. 1.4.2009 wieder aufgeben wollte – wenn er dies auch nicht offen aussagt –, womit er künftig bei der Vermietung von bebauten Objekten, die keine Wohnung darstellen, einen Liebhabereitest fordert. Dies bestätigt dann wohl endgültig das BFH-Urteil v. 19.2.2013 (IX R 7/10, BStBl. 2013 II S. 436, Leitsatz 1), wo ausgesagt wird: "Bei Gewerbeimmobilien ist stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen."

  Dies dürfte damit für die Praxis geklärt sein. Für die Richtigkeit dieses Ergebnisses spricht auch, dass der Gesetzgeber seit 1.1.2012 der Wohnungsvermietung durch § 21 Abs. 2 EStG einen entsprechenden Sonderstatus eingeräumt hat (näher dazu Kulosa in Schmidt 2014, § 21 Rn. 121 ff. und Heuermann in Blümich 2014, § 21 Rn. 541 ff., beide unter anderem unter Berufung auf BT-Drucks. 17/5125 S. 38).

• Bei der (auch: dauerhaften) Vermietung oder Verpachtung von unbebautem Grundbesitz findet die o.g. Vermutung hingegen keine Anwendung, hier ist also regelmäßig ein Liebhabereitest mit einem regelmäßigen Prognosezeitraum von 30 Jahren durchzuführen (BFH, Beschluss v. 25.3.2003, IX B 2/03, BStBl. 2003 II S. 479 und bestätigend Urteil v. 28.11.2007, IX R 9/06, BFH/NV 2008 S. 641, in dem der Prognosezeitraum von 30 Jahren auch bei unbebautem Grundbesitz bestätigt wird).

Damit wird dem Rechnung getragen, dass der Gesetzgeber die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in Hinblick auf bebauten Grundbesitz bewusst aufrechterhalten hat, obwohl ihm bekannt war, dass hierbei jahrelang Verluste entstehen und – wenn überhaupt – oftmals erst nach Jahrzehnten Überschüsse erwirtschaftet werden. Es handelt sich um eine Art "Subventionierung" des vermieteten bebauten Grundbesitzes (z. B. BFH, Urteil v. 30.9.1997, IX R 80/94, BStBl. 1998 II S. 771), heute allerdings beschränkt auf vermietete Wohnungen.

Wie sich aus Vorstehendem ergibt, kann aber auch bei der Vermietung von Wohnungen Liebhaberei nur dann automatisch verneint werden, wenn die Vermietung "auf Dauer" erfolgt. Wird hingegen bei einer nicht auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit tatsächlich ein Gesamtverlust erzielt, liegt demgemäß regelmäßig Liebhaberei vor. Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen nicht befristet ist. Damit liegt ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der R...