Einkommensteuer: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung / 2.3 Abgrenzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen

Grundsätzlich gehören Guthabenzinsen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Wegen der Subsidiaritätsklausel in § 20 Abs. 8 EStG, wonach bei Zinsen auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen können, stellt sich jedoch insbesondere die Frage der Zuordnung von Guthabenzinsen aus Bausparverträgen:

• Diese fallen regelmäßig unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (BFH, Urteil v. 8.12.1992, VIII R 78/89, BStBl. 1993 II S. 301).
• Jedoch liegen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung vor, wenn der nicht zuteilungsreife Bausparvertrag für den alsbaldigen Erwerb oder die Errichtung eines Hauses abgeschlossen wird, insbesondere wenn er vor- oder zwischenfinanziert wird. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muss aus äußeren Tatsachen erkennbar und die Erwerbs- oder Bauabsicht bereits in ein konkretes Stadium getreten sein (BFH, Urteile v. 8.2.1983, VIII R 163/81, BStBl. 1983 II S. 355, m. w. N., v. 9.11.1982, VIII R 188/79, BStBl. 1983 II S. 172, v. 6.2.1979, VIII R 70/76, BStBl. 1979 II S. 550 und v. 3.6.1975, VIII R 80/73, BStBl. 1975 II S. 699; H 21.2 "Einnahmen" EStH).
• War der Zusammenhang mit dem Hausbau oder -erwerb bereits bei Abschluss des Bausparvertrags hinreichend konkret, sind auch die Abschlussgebühren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH, Urteil v. 8.2.1983, a. a. O. und v. 3.6.1975, a. a. O.).

Praxis-Tipp

Hier kommt der Zuordnung entscheidende Bedeutung zu, sie sollte also genau überprüft werden. Wenn es sich beim Bausparvertrag um Einkünfte aus Kapitalvermögen handeln sollte, ist der Werbungskostenabzug für die Abschlussgebühren ausdrücklich gesetzlich ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 Hs. 2 EStG).

Nimmt der Steuerpflichtige zur Auffüllung des Bausparvertrags einen Kredit auf, um alsbald ein Bauspardarlehen zum Erwerb eines Hauses zu erhalten, gehören die Zinsen für den Kredit ihrerseits zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH, Urteil v. 6.2.1979, VIII R 70/76, BStBl. 1979 II S. 550). Dienen vorfinanzierte Bausparverträge hingegen zum Erwerb oder zur Errichtung von selbst genutzten Wohngebäuden, ist eine Erfassung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mangels Einkunftsquelle nicht möglich, womit die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG ins Leere geht. Daher sind die Zinsen aus Bausparguthaben in diesem Fall bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen.

Hiervon wären an sich die Schuldzinsen aus einem Kredit, der für die Auffüllung des Bausparvertrags aufgenommen wurde, als Werbungskosten abzuziehen. Allerdings wäre wegen des Vorliegens von Liebhaberei nicht von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, wenn die zu zahlenden Schuldzinsen höher wären als die erhaltenen Guthabenzinsen (siehe Kapitel 4.7). Jedoch schließt § 20 Abs. 9 Satz 1 Hs. 2 den Werbungskostenabzug hier aus.

Außerdem erscheinen folgende Sonderfälle erwähnenswert:

• Zinsen, die Beteiligte einer Wohnungseigentümergemeinschaft aus der Anlage der Instandhaltungsrücklage erzielen, zählen zu den Kapitaleinkünften (R 21.2 Abs. 2 EStR).

Hinweis für Verwalter

Da die Zinsen von allen Beteiligten gemeinsam erwirtschaftet werden, müsste hierfür an sich eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gemäß §§ 179 und 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO erfolgen. Hierauf kann nach der Verwaltung jedoch in der Regel verzichtet werden. Es reicht aus, dass der Verwalter die anteiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile aufteilt und dem einzelnen Wohnungseigentümer mitteilt (BMF-Schreiben v. 18.12.2009, Rn. 18).

• Beteiligt sich ein Anleger an einem geschlossenen Immobilienfonds (siehe Kapitel 5.2) und vermietet dieser das Grundvermögen nicht selbst, sondern über einen Treuhänder, erzielt nach dem BFH (Urteil v. 27.1.1993, IX R 269/87, BStBl. 1994 II S. 615) grundsätzlich der Treuhänder die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Fonds als Treugeber – und damit auch die einzelnen Fondsanleger – sollen mithin Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen (Herrmann 1992, S. 2104, 2108), was m. E. durchaus zweifelhaft ist: Allein dadurch, dass der Steuerpflichtige einen Treuhänder in den Vermietungsprozess einschaltet, wird er nicht zum reinen Kapitalgeber. Die Verwaltung hat hierzu eine eingehende Anwendungsregelung erlassen (BMF-Schreiben v. 1.9.1994).