Leitsatz (amtlich)

1. Die Abschlußgebühren für Bausparverträge sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses die Erlangung des Baudarlehens und die Verwendung der Kreditmittel zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist (Anschluß an BFH-Urteil vom 3. Juni 1975 VIII R 80/73, BFHE 116, 38, BStBl II 1975, 699).

2. In diesen Fällen sind die Zinsen aus dem Bausparguthaben Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

 

Normenkette

EStG §§ 9, 20 Abs. 3, § 21

 

Verfahrensgang

Hessisches FG

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Sie sind Miteigentümer eines Grundstücks, auf dem sie 1972 ein Gebäude errichteten. Sie hatten seinerzeit einen Baukredit bei der Kreissparkasse F aufgenommen. Im Streitjahr 1978 wurde eine Umschuldung vorgenommen. Ein 1971 abgeschlossener Bausparvertrag bei der Landesbausparkasse H über 55 000 DM war zuteilungsreif geworden. Hiermit wurde ein Teil des Baukredits abgelöst. Die Sparkasse gewährte den Klägern am 9. Mai 1978 ein neues Grundschulddarlehen über 110 000 DM. Das Darlehen sollte bis zum 31. Dezember 1985 getilgt werden. Die Kläger traten sicherheitshalber die Rechte aus einem gleichzeitig abgeschlossenen Bausparvertrag bei der Landesbausparkasse über 110 000 DM an die Bank ab. Dieser Bausparvertrag war nach Angaben der Kläger so gewählt worden, daß er voraussichtlich bei Fälligkeit des Grundschulddarlehens zuteilungsreif wurde. Den Klägern wurde bei Abschluß des Bausparvertrags am 10. Mai 1978 eine Abschlußgebühr von 1 100 DM in Rechnung gestellt, die noch 1978 mit den ersten Einzahlungen von monatlich 440 DM verrechnet wurde.

Die Kläger machten die Abschlußgebühr in der Einkommensteuererklärung 1978 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) lehnte den Abzug ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Urteil des Hessischen FG vom 14. Mai 1981 VII 20/81, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1981, 555). Es wandte sich gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Juni 1975 VIII R 80/73 (BFHE 116, 38, BStBl II 1975, 699).

Die Kläger machen mit der vom FG zugelassenen Revision geltend: Es sei weiterhin von der Auffassung des BFH in BFHE 116, 38, BStBl II 1975, 699 auszugehen. Danach sei die Abschlußgebühr Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Bausparvertrag sei abgeschlossen worden, als bereits Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden seien. Der Vertrag sei dem vorhandenen Objekt genau angepaßt worden. Unrichtig sei die Auffassung des FG, daß keine Beziehung zwischen der Abschlußgebühr und dem späteren Bauspardarlehen bestehe. Es sei unüblich, für die Möglichkeit des Sparens eine Aufwendung zu machen. Ohne Abschlußgebühr würde kein Darlehen zugeteilt. Im Regelfall (Ansparung von 40% der Vertragssumme bei Zuteilung) betrüge die Abschlußgebühr ca. 1,67% der Darlehenssumme.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Abschlußgebühr als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Rechtsfehlerhaft sind die Erwägungen des FG, mit denen es den Abzug der Zahlungen auf die Abschlußgebühr als Werbungskosten abgelehnt hat. Werbungskosten sind auch Schuldzinsen, soweit sie mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Wie Schuldzinsen sind sonstige Kreditkosten zu behandeln (BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510). Die Abschlußgebühr für einen Bausparvertrag kann entgegen der Auffassung des FG sonstiger Kreditaufwand sein. Der Senat hält an den Grundsätzen seines Urteils in BFHE 116, 38, BStBl II 1975, 699 fest.

In diesem Urteil ist die Abschlußgebühr für einen Bausparvertrag als Werbungskosten angesehen worden, wenn die Kreditbeschaffung alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses ist (vgl. bereits das Urteil des Senats vom 12. Oktober 1971 VIII 19/65, BFHE 104, 55, 56, BStBl II 1972, 211). Für den damals zu beurteilenden Fall, daß im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt wurden, hat der Senat weiterhin einen engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der geplanten Errichtung des zu nutzenden Gebäudes gefordert; der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muß aus äußeren Tatsachen erkennbar, die Bauabsicht bereits in ein konkretes Stadium getreten sein; dies kann allerdings auf jede erdenkliche Weise dargetan werden. Für den hier zu beurteilenden Fall, daß das Gebäude bereits erstellt ist und genutzt wird, braucht eine Bauabsicht nicht nachgewiesen zu werden. Es verbleibt aber wie bei der Geltendmachung vorab entstandener Werbungskosten dabei, daß die Erlangung des Baudarlehens und die Verwendung der zu erlangenden Kreditmittel zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses sein muß.

Der Steuerpflichtige, den die Feststellungslast trifft (Tipke, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1976, 159), wird seine dahin gehende Absicht nur mit Schwierigkeiten darlegen und nachweisen können. Bei Vertragsabschluß läßt sich zumeist keine sichere Prognose darüber anstellen, wie sich der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Zuteilung verhalten wird. Kommt es über die vom Steuerpflichtigen behauptete Absicht zu einem Steuerrechtsstreit, ist es Aufgabe des Tatsachenrichters, sich eine Überzeugung zu bilden. Er sollte dabei auf die Beweisschwierigkeiten des Steuerpflichtigen Bedacht nehmen und die Anforderungen an die Gewichtigkeit der äußeren Tatsachen, die die Absicht belegen könnten, nicht überspannen. Die eigenen Bekundungen des Steuerpflichtigen, die er umfassend abzugeben hat, sind verständig unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Gegebenheiten zu würdigen. Der Senat hatte diesen Gesichtspunkten in dem Urteil in BFHE 116, 38, BStBl II 1975, 699 dadurch Rechnung tragen wollen, daß bei konkreter Bauplanung "in der Regel" nicht an der Absicht gezweifelt werden könne, mit Hilfe des Bausparvertrags Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

In Zweifelsfällen kann -- soweit bekannt -- das spätere tatsächliche Verhalten des Steuerpflichtigen in die Würdigung einbezogen werden. Steht die Zuteilung noch aus, kann eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) in Erwägung gezogen werden.

2. Nicht gefolgt werden kann den hiergegen vorgebrachten Einwendungen des FG, die im wesentlichen mit der Argumentation der aufgegebenen BFH-Rechtsprechung übereinstimmen (Urteile vom 10. September 1965 VI 191/64 U, BFHE 83, 422, BStBl III 1965, 651; vom 20. März 1973 VIII R 58/68, BFHE 109, 187, BStBl II 1973, 560).

a) Das FG weist zutreffend darauf hin, daß jeder Bausparer zunächst eine Sparphase durchlaufen muß, bevor er in den Genuß des Darlehens gelangt. Er erwirbt erst nach der Leistung von Bauspareinlagen einen Rechtsanspruch auf Gewährung eines Bauspardarlehens (§ 1 Abs. 2 des Gesetzes über Bausparkassen -- BausparKG -- vom 16. November 1972, BGBl I, 2097). Der Rechtsanspruch ist überdies nicht nur von seiner Sparleistung abhängig, sondern auch vom Sparverhalten der Gesamtheit der Bausparer; die kollektive Sparleistung aller Bausparer bestimmt die Zuteilungsmasse und den Zeitpunkt der Zuteilung (Lehmann/Schäfer, Kommentar zum Bausparkassengesetz, 2. Aufl., S. 44 f.). Das Bausparverhältnis wird demgemäß "vom Grundsatz gegenseitiger Sparhilfe" beherrscht (Urteil des Reichsgerichts -- RG -- vom 2. Mai 1938 V 207/37, Juristische Wochenschrift -- JW -- 1938, 2138). Der Bausparer befindet sich in einem "Verband der gemeinsam Sparenden" (Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 26. Juni 1935 VI A 421/35, RStBl 1935, 1338). Die Bedeutung der Sparleistungen wird noch dadurch verstärkt, daß die Zuteilung regelmäßig von einer Mindestsparsumme und einer Mindestsparzeit abhängig ist.

Der Bausparer braucht allerdings ein zugeteiltes Bauspardarlehen nicht in Anspruch zu nehmen und kann sich mit den Zinserträgen aus dem Bausparguthaben und den Steuervergünstigungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Wohnungsbau-Prämiengesetzes -- WoPG --) begnügen. Gleichwohl kann der Sparzweck bestimmend für den Abschluß eines Bausparvertrags sein.

Diese Überlegungen schließen indessen nicht aus, daß das Sparen auch -- dies wird sogar die Regel sein -- lediglich Durchgangsstadium auf dem Wege zur Erlangung des Bauspardarlehens und zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist. Der Zinssatz für Bauspareinlagen liegt durchweg unter dem Kapitalmarktzins. Selbst bei Einrechnung der Steuervergünstigungen lassen sich regelmäßig attraktivere Kapitalanlagen finden. Die überwiegende Mehrzahl der Bausparer sieht daher in dem Sparen nur die unabweisbare Voraussetzung für die Erlangung des Bauspardarlehens.

Dem steht nicht der BFH-Beschluß vom 3. November 1982 I B 23/82 (BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132) entgegen, der bei der Bausparkasse einer Passivierung von erhaltenen Abschlußgebühren mit der Erwägung widersprochen hat, die Abschlußgebühr sei auch Gegenleistung für den Sparvertrag, nicht nur für den Kreditvertrag. Die Beurteilung der Abschlußgebühr aus der Sicht des Bausparers kann eine andere sein. Für tritt der Sparzweck zurück, sofern er eindeutig den Bausparkredit anstrebt. Die Bausparkasse kann hingegen nach allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätzen nicht in eine Prüfung der Absichten der einzelnen Sparer eintreten.

b) Dem Werbungskostencharakter der Abschlußgebühr steht nicht entgegen, daß sie in einem Prozentsatz (zumeist 1%) der Bausparsumme berechnet und in einem vorweg nicht bestimmbaren Verhältnis zu dem späteren Bauspardarlehen steht, dessen Höhe und Zuteilung wesentlich auch durch das nicht beeinflußbare Sparverhalten der übrigen Bausparer bestimmt wird.

Die Abschlußgebühr soll den Werbe- und Abschlußaufwand der Bausparkassen decken und hat, soweit sie auf den Teil der Bausparsumme entfällt, den später einmal das Darlehen einnimmt, die Wirkung eines vorweggenommenen Aufgelds (Laux, Die Bausparfinanzierung, 4. Aufl., S. 25). Aber auch der auf den Sparanteil entfallende Anteil ist, sofern die spätere Inanspruchnahme eines Bauspardarlehens unterstellt werden kann, Kreditaufwand. Es kommt nicht darauf an, ob Kreditkosten in einer von vornherein rechnerisch bestimmbaren Beziehung zu dem Kredit stehen. Entscheidend ist vielmehr, daß die Abschlußgebühr die Effektivverzinsung des späteren Kredits erhöht.

c) Die Bauspareinlagen werden verzinst. Sie sind Guthaben bei Kreditinstituten (§ 1 Abs. 1 BausparKG) und daher Kapitalforderungen (s. § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG). Hieraus läßt sich jedoch entgegen der Auffassung des FG nicht herleiten, daß die Guthabenzinsen stets Einnahmen aus Kapitalvermögen sein müßten und die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen zumindest mitbestimmend für den Vertragsabschluß sei. In den hier interessierenden Fällen, daß die Kreditbeschaffung zwecks Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses ist, sind die Zinsen nicht Einnahmen aus Kapitalvermögen und die Spareinlagen nicht Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG. Es greift § 20 Abs. 3 EStG ein. Einkünfte der in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Art sind danach, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, diesen Einkünften zuzurechnen. Die Vorschrift gestattet es z. B., die Rechte aus einem Bausparvertrag einem Betriebsvermögen zuzurechnen und die Zinsen als Betriebseinnahmen zu behandeln. Falls eine Kreditbeschaffung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angestrebt wird, sind die Zinsen auf die Bauspareinlagen von vornherein Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung; die Spareinlagen sind dann Vermögen, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient. Dies hat der Senat für Bausparguthaben und ihre Verzinsung ausgesprochen, sofern mit der Einzahlung die Voraussetzungen für die Erlangung eines Zwischenkredits geschaffen werden (BFH-Urteil vom 9. November 1982 VIII R 188/79, BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172). Die Ausführungen dieser Entscheidung lassen sich dahin verallgemeinern, daß § 20 EStG gegenüber § 21 EStG schon mit Abschluß des Bausparvertrags zurücktreten kann.

Der bisherigen BFH-Rechtsprechung ist nicht zu entnehmen, daß Zinseinnahmen aus einem Bausparguthaben stets Einnahmen aus Kapitalvermögen sein müßten (s. auch Urteil in BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172). Die Urteile vom 5. Mai 1972 VI R 87/69 (BFHE 106, 64, BStBl II 1972, 732) und vom 15. Dezember 1972 VI R 227/69 (BFHE 107, 529, BStBl II 1973, 162) bemerken zwar, daß die Guthabenzinsen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, schließen jedoch nicht aus, daß über § 20 Abs. 3 EStG eine Umqualifizierung stattfindet. In dem Urteil vom 6. Februar 1979 VIII R 70/76 (BFHE 127, 507, 510, BStBl II 1979, 550) war die Frage offengelassen worden (s. BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172).

Die Folgen für die Zeit der Sparphase sind: Die Abschlußgebühr stellt Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Die Zinsgutschriften sind Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Die Leistungen auf den Bausparvertrag (Beiträge einschließlich der zum Sparen verwandten Zinseinnahmen -- jedoch ausschließlich der Abschlußgebühr --) können als Sonderausgaben oder als wohnungsbauprämienbegünstigte Aufwendungen geltend gemacht werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 2 Abs. 1 Nr. 1 WoPG). Dem steht nicht entgegen, daß nach der Rechtsprechung ein Sonderausgabenabzug von Bausparkassenbeiträgen ausscheidet, wenn der Bausparvertrag zu einem Betriebsvermögen gehört (BFH-Urteile vom 27. November 1964 VI55/63 S, BFHE 81, 598, BStBl III 1965, 214; vom 18. März 1965 IV 61/62 U, BFHE 82, 207, BStBl III 1965, 320, mit Ausnahmen für Land- und Forstwirte). Diese Rechtsprechung ist außerhalb eines Betriebsvermögens nicht anwendbar, gleichviel, ob die Einlagenforderung des Sparers gegenüber der Bausparkasse Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG oder Vermögen ist, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 EStG dient. Aufwendungen, die Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, können nicht Sonderausgaben sein (Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG). Sparbeiträge im Rahmen eines Betriebs sind "aktivierungspflichtige Betriebsausgaben" (BFHE 81, 598, 601, BStBl III 1965, 214). Sparbeiträge außerhalb eines Betriebsvermögens sind stets forderungsbegründende Anschaffungskosten, die weder im Rahmen des § 20 EStG noch des § 21 EStG Werbungskosten sind oder werden können; die Subsidiaritätsklausel des § 10 EStG greift lediglich gegenüber solchen Aufwendungen ein, die -- wie z. B. die Abschlußgebühr -- als Werbungskosten behandelt werden.

d) Das FG hält schließlich die Abschlußgebühr für Anschaffungsnebenkosten des nichtabnutzbaren Wirtschaftsguts des privaten Vermögens "Bausparguthaben mit der Anwartschaft auf ein zinsgünstiges Bauspardarlehen". Es verkennt, daß der Bausparer, der ein Bauspardarlehen anstrebt, die Abschlußgebühr zwecks Erlangung des Darlehens aufbringt. Dieser Zusammenhang verbietet es, die Abschlußgebühr als Nebenkosten bei der fortlaufenden Bildung des Bausparguthabens anzusehen. Die Anwartschaft auf das zinsgünstige Bauspardarlehen aber ist nicht ein Teil oder eine Eigenschaft des Guthabens; sie entwickelt sich zwar zu einem unbedingten Rechtsanspruch auf Darlehensgewährung im Gleichklang mit dem Sparverhalten des Steuerpflichtigen, die Zuteilung hängt jedoch auch wesentlich von dem nicht beeinflußbaren Verhalten der Sparergemeinschaft ab. Die Anwartschaft auf die Gewährung eines Darlehens ist, für sich genommen, kein Wirtschaftsgut, für das Anschaffungskosten bzw. Anschaffungsnebenkosten aufgewandt werden könnten.

Unerheblich ist, daß bei dem Verkauf der Rechte aus einem Bausparvertrag der Kaufpreis regelmäßig mit dem Sparguthaben einschließlich der Guthabenzinsen und eines Betrags zur Abgeltung der Abschlußgebühr bemessen wird (Laux, a. a. O., S. 40). Es ist nicht unüblich, in die Kaufpreisbemessung Aufwand einzubeziehen, der in der Person des Verkäufers Werbungskosten darstellt (s. z. B. BFH-Urteil vom 8. Juli 1980 VIII R 189/78, BFHE 131, 312, BStBl II 1980, 744).

3. Das FG hat von seinem Standpunkt aus keine Feststellungen darüber getroffen, ob die Kläger, wie behauptet, mit dem abgeschlossenen Bausparvertrag allein beabsichtigten, ein Bauspardarlehen zu erlangen und dieses zur Ablösung des Sparkassenkredits einzusetzen. Für die Behauptung der Kläger spricht, daß die Bausparsumme mit der Höhe des Sparkassenkredits übereinstimmte und die Sparkasse sich die Rechte aus dem Bausparvertrag sicherheitshalber abtreten ließ. Ein weiteres Indiz für die behauptete Absicht könnte sein, sofern sich die Angaben der Kläger als zutreffend erweisen, daß die Konditionen des Bausparvertrags so gewählt worden waren, daß die Zuteilung voraussichtlich bei Fälligkeit des Sparkassenkredits eintritt. Die abschließende Würdigung obliegt dem FG als Tatsachengericht.

4. Sollte die Abschlußgebühr Werbungskosten sein, wird das FG klarstellen müssen, was es mit seiner Äußerung meinte, das Gebäude sei ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung. Sollte es darunter ein Zweifamilienhaus verstanden haben (so auch die Einspruchsentscheidung), wäre der Werbungskostenabzug zuzulassen. Hat das FG jedoch zum Ausdruck bringen wollen, daß das Grundstück als Einfamilienhaus bewertet worden sein sollte, wäre zu prüfen, ob der Werbungskostenabzug nach § 21 a EStG entfällt.

5. Nicht zu beanstanden ist, daß das FA die von den Klägern gemeinsam erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 einheitlich und gesondert festgestellt hat. Es handelt sich um einen Fall von geringerer Bedeutung (§ 180 Abs. 3 AO 1977, früher § 215 Abs. 4 Satz 2 der Reichsabgabenordnung -- AO --). Die Kläger sind die Eheleute, die zusammenveranlagt werden; die Zuständigkeit eines anderen FA für die Feststellung ist nicht gegeben; das Haus wird lediglich zu Wohnzwecken genutzt; die Ermittlung der Einkünfte bereitet keine Schwierigkeiten (vgl. zu § 215 Abs. 4 Satz 2 AO BFH- Urteil vom 20. Januar 1976 VIII R 253/71, BFHE 117, 437, BStBl II 1976, 305).

 

Fundstellen

Haufe-Index 74591

BStBl II 1983, 355

BFHE 1983, 202

NJW 1983, 1752

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