BFH VIII R 194/78
 

Leitsatz (amtlich)

1. Überläßt ein Miteigentümer von Grundstücken seiner Grundstücksgemeinschaft ein eigenes Grundstück zur gemeinschaftlichen Vermietung oder Verpachtung gegen Gewährung eines Anteils am Reinertrag, so bezieht er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Gestalt des vereinbarten Anteils am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten.

2. Wirtschaftlich verbundene Grundstücke, die der gleichen Personengruppe zur gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen und in dem Bezirk desselben FA belegen sind, bilden eine Einheit für die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

2. Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sofern die Schuldaufnahme der Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten, von Erhaltungsaufwand oder Werbungskosten jeder Art dient. Je weniger üblich die Fremdfinanzierung ist (am wenigsten bei laufenden Werbungskosten), umso strengere Anforderungen sind an den Nachweis des wirtschaftlichen Zusammenhangs zu stellen.

2. Kontokorrentzinsen sind nur dann Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn von dem laufenden Konto keine privaten Zahlungen geleistet werden.

 

Normenkette

AO § 215 Abs. 2 Nr. 4; EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Mutter A S und Sohn W S. Sie bilden eine Hausgemeinschaft. Ihnen gehören gemeinschaftlich die bebauten Grundstücke K-Allee 37-39 und K-Allee 41-43 die sie am 1. September 1961 im Zuge einer Erbauseinandersetzung erhielten. Die Kläger trennten von dem Grundstück K-Allee 41-43 1963 333 m2 ab (M-Straße 2a) und überließen diesen Teil der Ehefrau des W S; das hierauf errichtete Einfamilienhaus bewohnen W S und seine Ehefrau. Der verbleibende Teil des Grundstücks K-Allee 41-43 erhielt die Bezeichnung M-Straße 2b. Die Grundstücke und Gebäude K-Allee 37-39 und M-Straße 2b sind gewerblichen Mietern überlassen.

W S erwarb am 28. September 1966 weiterhin den nördlichen Teil des unbebauten Grundstücks R-Straße 118. Die Kläger hatten am 20. August 1966 vereinbart:

"Die Hausgemeinschaft ... kauft das Grundstück in ..., R-Straße 118; es wird auf den Namen von W S in das Grundbuch eingetragen.

Auf diesem Gelände soll eine Halle für einen Verbrauchermarkt erstellt werden und an Firma X oder ein anderes Unternehmen verpachtet werden.

Die Einkünfte hieraus gehen zu gleichen Teilen an Frau A und Herrn W S.

Es besteht Übereinstimmung, daß für die Ankaufsumme des Grundstücks R-Straße 118 die Grundstücke K-Allee 37 bis 39 und M-Straße 2b als Sicherheit dienen sollen.

Frau A S gewährt bis auf weiteres Herrn W S für den Arbeitsaufwand, der mit der Verwaltung, Betreuung und dem Aufbau aller Liegenschaften und Grundstücke der Hausgemeinschaft zusammenhängt, ein Entgelt von monatlich DM 500,- aus ihrem Ertragsanteil."

Die Kläger erhielten 1964/65 von der Y-Bank Hypothekendarlehen; die Hypotheken ruhen auf den Grundstücken K-Allee 37-39 und M-Straße 2b. Die Kläger eröffneten am 18. Juli 1966 bei der Z-Bank, ein laufendes Konto, die Z-Bank räumte ihnen einen Überziehungskredit ein. Auf diesem Konto gingen alle Mietzinszahlungen ein. Von ihm wurden sämtliche Grundstücksaufwendungen (einschließlich derjenigen für das Grundstück R-Straße 118) bestritten. Über das Konto wurden auch der Bau des Einfamilienhauses M-Straße 2a und Zahlungen für die private Lebensführung der beiden Kläger abgewickelt. Die Kläger zogen Kreditkosten in ihren Erklärungen zur einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten ab. Sie bezogen in die Einkünfteermittlung auch die Verluste für das ertraglose Grundstück R-Straße 118 ein. Die Kläger behandelten außerdem 1966 Beratungskosten, die sie anläßlich des Ankaufs des Grundstücks R-Straße 118 für einen Wirtschaftsprüfer aufgewandt hatten, als Werbungskosten. Für 1966 bis 1970 ergingen zunächst Feststellungsbescheide entsprechend den Erklärungen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat nach einer Steuerfahndungsprüfung die Ansicht, daß sämtliche Kreditkosten keine Werbungskosten seien; die Verluste aus dem Grundstück R-Straße 118 seien schon deswegen außer Ansatz zu lassen, weil sie allein dem Kläger W S zuzurechnen seien; die Beratungskosten entfielen in Höhe von 7 581 DM auf das Grundstück R-Straße 118. Es ergingen endgültige Bescheide für 1966 und 1970 und Berichtigungsbescheide gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) für 1967 bis 1969.

Die Sprungklage blieb erfolglos.

Die Kläger rügen mit der Revision eine Verletzung der Reichsabgabenordnung, des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) und des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger beantragen, die angegriffenen geänderten Feststellungsbescheide 1966 bis 1970 vom 29. März 1974 ersatzlos aufzuheben und die vorläufigen Erstbescheide für 1966 und 1970 für endgültig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG hat im Ergebnis rechtsfehlerfrei die angegriffenen Feststellungsbescheide bestätigt, soweit sie sich mit den gemeinschaftlichen Grundstücken K-Allee 37-39 und M-Straße 2b befassen. Zu Unrecht wurde jedoch das Grundstück R-Straße 118 außerhalb der einheitlichen und gesonderten Feststellungen belassen.

1. Das Grundstück R-Straße 118 ist in die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einzubeziehen.

a) Nach § 215 Abs. 2 Nr. 4 AO ist der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind. Der Wortlaut des Gesetzes erlaubt die Auslegung, daß alle vermieteten oder verpachteten Grundstücke einer Gemeinschaft (Gesellschaft) oder jeweils nur das einzelne Grundstück oder wenigstens die wirtschaftlich miteinander verbundenen Grundstücke der Gemeinschaft als Feststellungseinheit behandelt werden. In dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. August 1968 VI R 1/67 (BFHE 93, 368, BStBl II 1968, 831) wird weiterhin die Auffassung vertreten, daß eine zusammenfassende Feststellung aus Zweckmäßigkeitsgründen zulässig ist, soweit vermietete oder verpachtete Grundstücke im Bezirk eines Feststellungs-FA liegen (vgl. dazu für die Zukunft § 18 Abs. 1 Nr. 4 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Es würde dem Sinn und Zweck des § 215 Abs. 2 Nr. 4 AO widersprechen, für jedes Grundstück eine besondere Feststellung durchzuführen, obwohl es mit anderen Grundstücken wirtschaftlich verbunden ist und dieselben Personen an den Einkünften beteiligt sind. Die einheitliche und gesonderte Feststellung soll verbindlich für mehrere Steuerpflichtige regeln, welche Einkünfte sie erzielt haben. Daher bilden jedenfalls wirtschaftlich miteinander verbundene Grundstücke, die der gleichen Personengruppe zur gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen und in dem Bezirk eines FA belegen sind, eine Feststellungseinheit.

b) Die Beteiligten und das FG sind stillschweigend zu Recht davon ausgegangen, daß die beiden Grundstücke K-Allee 41-43 und M-Straße 2b eine Feststellungseinheit bilden. Sie gehören den Klägern gemeinschaftlich, liegen nebeneinander und im Bezirk des gleichen FA und werden - wodurch ihre wirtschaftliche Verbundenheit zum Ausdruck kommt - einheitlich verwaltet und vermietet.

c) Entgegen der Auffassung des FG ist auch das Grundstück R-Straße 118 in die einheitlichen und gesonderten Feststellungen einzubeziehen. Allerdings ist dem FG darin zuzustimmen, daß die Klägerin A S nicht wirtschaftliche Miteigentümerin des Grundstücks geworden ist. Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann (BFH-Urteil vom 7. Juli 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181, mit Nachweisen). Diese Grundsätze gelten auch für den Fall, daß eine Gemeinschaft (Gesellschaft) wirtschaftliches Eigentum an einem Grundstück geltend macht, das einem Gemeinschafter (Gesellschafter) allein gehört (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1978 III R 20/77, BFHE 127, 423, BStBl II 1979, 466; vom 27. September 1979 IV R 149/72, BFHE 129, 439). Die obligatorische Vereinbarung vom 20. August 1966 war nicht geeignet, die dingliche Rechtsstellung des W S entscheidend abzuschwächen. Sie hatte überdies W S nicht gehindert, das Grundstück zu veräußern oder zu belasten.

d) Es ist aber zu berücksichtigen, daß eine einheitliche und gesonderte Feststellung unabhängig von den rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentumsverhältnissen an einem vermieteten oder verpachteten Grundstück schon dann stattfindet, wenn mehrere an den Einkünften aus diesem Grundstück beteiligt sind. Auch eine schuldrechtliche Vereinbarung kann geeignet sein, Einkünfte aus einem Grundstück, das lediglich einem Steuerpflichtigen gehört, mehreren Steuerpflichtigen zuzurechnen.

Dabei ist indessen eine Einschränkung geboten. Soweit im gewerblichen Bereich nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Alternative EStG schuldrechtlich vereinbarte Sondervergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen) behandelt werden, kommt eine entsprechende Anwendung dieser Vorschrift auf Überschußeinkünfte nicht in Betracht (vgl. Groh, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1979/80, S. 209, 240). Die Vorschrift ist allenfalls auf die weiteren betrieblichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit übertragbar (vgl. für Freiberufler BFH-Urteil vom 20. März 1969 IV R 43/67, BFHE 95, 436, BStBl II 1969, 436). Bereits dies konnte zweifelhaft sein (s. Betriebs-Berater 1979 S. 622 - BB 1979, 622 -) und ist erst durch Art. 1 Nrn. 4 und 6 des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545) klargestellt worden. Nach § 13 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 EStG 1979 ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit entsprechend anzuwenden (s. auch Bericht des Finanzausschusses des Bundestages - BT - vom 10. Juni 1980, BT-Drucksache 8/4157 S. 4). Sie sind nicht anzuwenden im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Gibt der Gemeinschafter (Gesellschafter) seiner Grundstücksgemeinschaft (Gesellschaft), die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, ein verzinsliches Darlehen oder vermietet er ihr sein Grundstück, sind zivilrechtlich und steuerrechtlich das Darlehen und das Grundstück dem Gemeinschafter (Gesellschafter) zuzurechnen, aber nicht als Sondervermögen des Gemeinschafters (Gesellschafters), das in die Einkünfteermittlung der Gemeinschaft (Gesellschaft) einzubeziehen wäre. Bei dem Gemeinschafter (Gesellschafter) sind die Darlehenszinsen Einnahmen aus Kapitalvermögen und die Mietzinsen eigene Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Bei der Gemeinschaft (Gesellschaft) stellen die Aufwendungen, sofern die weiteren Voraussetzungen der §§ 9, 21 EStG erfüllt sind, Werbungskosten dar.

Hiervon sind schuldrechtliche Vereinbarungen zu unterscheiden, die auf Leistungsvereinigung gerichtet sind und auf gemeinschaftsrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage Beitragsleistungen festlegen und die Verteilung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung regeln.

Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob auf die Hausgemeinschaft, die zwischen den Klägern besteht, die Vorschrifen über die Gemeinschaft (§§ 741 ff. BGB) oder die Vorschriften über die Gesellschaft (§§ 705 ff. BGB) Anwendung finden (vgl. dazu Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 741, Tz. 4). In beiden Fällen hat W S nach der Vereinbarung vom 20. August 1966, deren Inhalt vom FG festgestellt worden ist und die der rechtlichen Würdigung durch den Senat unterliegt, das Grundstück R-Straße 118 an die Gemeinschaft (Gesellschaft) nicht vermietet, sondern auf gemeinschaftsrechtlicher (gesellschaftsrechtlicher) Grundlage in die Gemeinschaft (Gesellschaft) zur Nutzung eingebracht. Das Grundstück wurde auf diese Weise in die bereits bestehende Hausgemeinschaft einbezogen, wenn auch nicht mit dinglicher, sondern nur mit schuldrechtlicher Wirkung. Dies ist im Falle einer Gesellschaft ohne weiteres möglich (vgl. §§ 706, 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) und ist auch im Falle einer Gemeinschaft nicht ausgeschlossen; das Recht, das mehreren gemeinschaftlich zusteht (§ 741 BGB), ist dann ein Nutzungsrecht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29. Januar 1969 VIII ZR 20/67, Neue Juristische Wochenschrift 1969 S. 839 - NJW 1969, 839 -; Beschluß des Kammergerichts vom 28. Mai 1936 1 Wx 237/36, Juristische Wochenschrift 1936 S. 2747 - JW 1936, 2747 -). Das vereinbarte Entgelt ist kein Mietzins (§ 535 BGB), sondern eine Beteiligung an dem Reinertrag, den die Gemeinschaft (Gesellschaft) aus der Verpachtung des Grundstücks erzielen wollte (§§ 743, 722 BGB).

Ebenso ist das Entgelt von monatlich 500 DM, das W S für seine Arbeit in der Hausgemeinschaft erhält, nach der Vereinbarung vom 20. August 1966 keine Vergütung aus einem Dienstvertrag (§ 612 BGB), sondern eine Vorabbeteiligung am Reinertrag der Gemeinschaft (Gesellschaft), was in den Worten "ein Entgelt von monatlich DM 500, - aus ihrem Ertragsanteil" hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt.

Aus dieser bürgerlich-rechtlichen Beurteilung folgt steuerrechtlich, daß die Kläger auch hinsichtlich des Grundstücks R-Straße 118 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Gestalt eines Anteils am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, den die Gemeinschaft (Gesellschaft) erzielt, beziehen (§ 21 EStG). Maßgebend für die Verteilung des Überschusses sind dabei die Vereinbarungen der Gemeinschafter (Gesellschafter), vorausgesetzt, daß sie ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis (Gesellschaftsverhältnis) haben (BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674). Das Entgelt von monatlich 500 DM, das W S erhält, gehört bei ihm nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), sondern ebenfalls zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Gestalt eines Vorabanteils am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, den die Gemeinschaft (Gesellschaft) erzielt (§ 21 EStG). Da W S diesen Betrag für seine Arbeit in der Hausgemeinschaft erhält, besteht trotz der verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Klägern kein Anlaß, daran zu zweifeln, daß die Vereinbarung auch insoweit ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis (Gesellschaftsverhältnis) hat.

Verfahrensrechtlich ist das Grundstück R-Straße 118 in die Feststellungseinheit der beiden gemeinschaftlichen Grundstücke einzubeziehen.

Die Einkünfte aus den drei Grundstücken werden gemeinschaftlich von der Hausgemeinschaft erzielt. Sie liegen sämtlich in dem Bezirk des beklagten FA. Die wirtschaftliche Verbundenheit ergibt sich aus der Ersatzfunktion, die das Grundstück R-Straße 118 für die gemeinschaftlichen Grundstücke haben sollte.

Das FG wird die noch offenen Fragen zu überprüfen haben, ob eine Bebauungs- und Verpachtungsabsicht bestand und die geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten anerkannt werden können. Der Senat verweist den Rechtsstreit auch wegen des Jahres 1966 an das FG zurück, für das die Kläger keinen Verlust geltend gemacht haben. Es wird zu prüfen sein, ob der Anteil an den Aufwendungen für den Wirtschaftsprüfer im Jahre 1966, der sich auf das Grundstück R-Straße 118 bezog, ebenso wie der Anteil, der die anderen Grundstücke betrifft, als Werbungskosten abzugsfähig ist.

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend den Werbungskostenabzug der Schuldzinsen und sonstigen Kreditkosten aus dem Hypothekendarlehen und aus dem Kontokorrentkredit versagt.

a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen; sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Satz 1 und 2 EStG 1965, § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG 1967 - allgemeiner Werbungskostenbegriff -). Werbungskosten sind auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Satz 3 Nr. 1 EStG 1965, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG 1967).

Der Senat hat ausgeführt, daß der allgemeine Werbungskostenbegriff auch für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Anlehnung an den Begriff der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) und zur gleichmäßigen Abgrenzung gegenüber den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 EStG) nicht lediglich final, sondern auch kausal zu verstehen ist (BFH-Urteil vom 3. Juni 1975 VIII R 274/71, BFHE 116, 35, BStBl II 1975, 664).

Die Schuldzinsen und die ihnen gleichzustellenden sonstigen Kreditkosten sind nach der für sie gesondert getroffenen gesetzlichen Aussage Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser Einkunftsart stehen. Diese Aussage wird wiederholt und konkretisiert in § 2 Abs. 2 der Einfamilienhaus-Verordnung (EinfHaus-VO), § 21a Abs. 3 EStG 1974, wonach bei der Selbstnutzung eines Einfamilienhauses ein (beschränkter) Werbungskostenabzug von Schuldzinsen gestattet ist, die mit der Nutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

b) Der Senat hat , den für den Werbungskostenabzug von Schuldzinsen erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang dann als gegeben angesehen, wenn die Darlehensschuld ersichtlich und unmittelbar auf Vorgänge zuruckzuführen ist, die den vermieteten oder verpachteten Gegenstand betreffen. Die dingliche Belastung eines Grundstücks mit einer Hypothek begründet zwar einen rechtlichen, nicht aber ohne weiteres einen wirtschaftlichen Zusammenhang (BFH-Urteil vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348). Andererseits ist es nicht erforderlich, daß die aufgenommene Schuld dinglich gesichert wird. Maßgeblich ist allein der Zweck der Schuldaufnahme. Besteht dieser Zweck darin, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwandt, sind die Kreditkosten Werbungskosten. Die einzelnen Zinsaufwendungen hängen sonach wirtschaftlich mit den Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung eines bestimmten Grundstückes dadurch zusammen, daß sie für eine Schuld geleistet werden, deren Gegenwert die Vermietung oder Verpachtung dieses Grundstückes ermöglicht oder fördert.

Werbungskosten sind in erster Linie die Kosten eines Kredits, dessen Valuta zur Finanzierung des Grundstückserwerbs und der Anschaffung oder Herstellung von Baulichkeiten verwandt wird. Aber auch die Finanzierung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten führt zum Werbungskostenabzug der Kreditkosten. Darüber hinaus können auch größere Erhaltungsaufwendungen fremdfinanziert werden. Davon abgesehen ist die Auffassung des FG zu billigen, daß Werbunskosten jeder Art mit Krediten finanziert werden können. Den Klägern ist entgegen der Auffassung des FG zuzugestehen, daß allein der Steuerpflichtige bestimmt, inwieweit er bei der Finanzierung einer Vermietung oder Verpachtung Eigenmittel oder Fremdmittel einsetzt. Es ist ihm beispielsweise unbenommen, das Gehalt des Hausmeisters, Grundsteuerzahlungen u. ä. mit Krediten zu finanzieren. Ohne Belang ist, ob kleine oder große Werbungskostenbeträge anfallen und ihre Fremdfinanzierung üblich oder unüblich ist.

Allerdings genügt nicht die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, es bestehe ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Schuldaufnahme und grundstücksbezogenen Anschaffungs-, Herstellungs- und Werbungskosten. Einer Schuldaufnahme ist zunächst nicht anzusehen, ob sie der Vermietung oder Verpachtung oder anderen Zwecken dient. Der Steuerpflichtige, den die Feststellungslast für den Werbungskostenabzug der Kreditkosten trifft, muß den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Schuldaufnahme und den einzelnen grundstücksbezogenen Maßnahmen darlegen und diesen Zusammenhang - sofern nicht offensichtlich - glaubhaft machen oder gar nachweisen. Die Darlegungs- und Nachweispflicht beruht auf §§ 170, 171 AO, §§ 90, 93 AO 1977 und ist zeitlich nicht dadurch begrenzt, daß die Kreditkosten für eine Schuld geleistet werden, deren Begründung lange zurückliegt. Ein Steuerpflichtiger, der den Werbungskostenabzug von Schuldzinsen und sonstigen Kreditkosten begehrt, muß in der Lage sein, den wirtschaftlichen Zusammenhang auch einer lange zurückliegenden Schuldaufnahme mit der Vermietung und Verpachtung eines Grundstückes darzulegen und nachzuweisen. Die Aufbewahrpflichten buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger (§ 162 Abs. 8 AO, § 147 AO 1977) geben entgegen der Auffassung der Kläger keinen Anhalt dafür ab, daß das FA den Werbungskostencharakter von Schuldzinsen nach Ablauf dieser Fristen nicht mehr in Zweifel ziehen konnte. Es geht um die Darlegung und den Nachweis eines zeitnah geltend gemachten Werbungskostenabzugs mit zeitfernen Umständen. Auch Steuerpflichtigen mit Überschußeinkünften ist zuzumuten, Sachverhalte, die einen sich wiederholenden Werbungskostenabzug begründen - außer der Schuldaufnahme für grundstücksbezogene Aufwendungen beispielsweise die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes in bezug auf die Absetzung für Abnutzung (AfA) -, für die Dauer des Abzugszeitraums nachweisbar festzuhalten.

Die Darlegungs- und Nachweispflichten mildern oder erhöhen sich in dem Ausmaß, in dem der begehrte Abzug üblich oder unüblich ist. Da die Anschaffung oder Herstellung zu vermietender oder zu verpachtender Grundstücke und Gebäude üblicherweise nur mit Fremdfinanzierung zu bewältigen ist, ist der wirtschaftliche Zusammenhang regelmäßig schon durch den Nachweis erbracht, daß Schuldaufnahme und Anschaffung oder Herstellung zeitlich beieinander liegen. Die Fremdfinanzierung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten und größeren Erhaltungsaufwands hält sich ebenfalls noch im Rahmen des Üblichen, ist jedoch wirtschaftlich nicht zwingend. In diesem Bereich ist auch eine Eigenfinanzierung mit angesparten Mitteln denkbar. Es genügt im allgemeinen nicht, nur den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Schuldaufnahme und der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungsmaßnahme oder der Erhaltungsmaßnahme darzulegen. Es muß zusätzlich glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden, daß die Schuldsumme für den angegebenen Zweck verwandt worden ist; es kann in diesen Fällen genügen, daß bei der Schuldaufnahme dieser Zweck genannt wird, zumal, wenn sich der Kreditgeber überdies eine dingliche Sicherheit auf dem betroffenen Grundstück einräumen läßt. Dies alles gilt in verstärktem Maße für die Fremdfinanzierung kleineren Erhaltungsaufwands und sonstiger Werbungskosten. Derartige Kosten pflegen aus Eigenmitteln - insbesondere den laufenden Einnahmen - finanziert zu werden. Sie fallen unregelmäßig, oft unvorhergesehen und zumeist in kleineren Beträgen an. Eine Fremdfinanzierung kann im allgemeinen weder zeitgerecht noch mit vertretbarem Kreditaufwand durchgeführt werden. Wird dennoch eine Fremdfinanzierung behauptet, muß der Steuerpflichtige nachprüfbar darlegen, daß die Schuld zur Bestreitung eines bestimmten Werbungskostenaufwands aufgenommen und die Schuldsumme zweckentsprechend verwandt worden ist. Wird die Schuldsumme vorzeitig an den Steuerpflichtigen ausgezahlt, ist sie bis zu ihrer zweckentsprechenden Verwendung in einer Weise festzulegen, daß eine anderweitige Verwendung in der Zwischenzeit ausgeschlossen ist.

c) Nach diesen Grundsätzen sind die Zinsen für das Hypothekendarlehen nicht als Werbungskosten abziehbar. Der Senat legt im folgenden die vom FG festgestellten Zahlen zugrunde. Soweit die Kläger in der Revisionsbegründungsschrift in ihre Vergleichsrechnung für die Jahre 1964 bis 1965 andere Zahlen (insbesondere höhere Ausgaben) eingesetzt haben, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das der Senat mangels entsprechender Revisionsrügen nicht berücksichtigen kann (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG stellt der Darlehensaufnahme 1964 bis 1965 von 432 300 DM grundstücksbezogene Zahlungen 1961 bis 1965 von 212 242 DM für Reparaturen und Einbauten, Kreditkosten und sonstige Werbungskosten gegenüber.

Das FG hat aus dieser Gegenüberstellung den zutreffenden Schluß gezogen, daß ein großer Teil der Darlehensgelder überhaupt nicht für Grundstückszwecke verwandt worden sein kann. Das gilt selbst dann, wenn entsprechend dem Revisionsvorbringen und dem vom FG in Bezug genommenen Steuerfahndungsbericht berücksichtigt wird, daß die aufgenommenen Darlehensgelder am 31. Dezember 1965 noch in Höhe von 70 829 DM auf einem Bankkonto lagen und erst 1966 ausgegeben wurden. Auch bei Einbeziehung der erklärten grundstücksbezogenen Aufwendungen 1966 = 57 411 DM in die Gegenüberstellung müssen Darlehensgelder von 162 647 DM für grundstücksfremde Zwecke verwandt worden sein. Dieser Betrag erhöht sich um die vom FG in seine Gegenüberstellung einbezogenen Grundstücksaufwendungen von 82 869 DM für die Jahre 1961 bis 1963. Es ist nicht möglich, bereits bezahlte, also mit Eigenmitteln finanzierte Aufwendungen, nachträglich als fremdfinanziert anzusehen.

Danach können im zeitlichen Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme allenfalls folgende Ausgaben 1964 bis 1966 erbracht worden sein: Erhaltungsaufwand 46 265 DM, Kreditkosten 86 544 DM, sonstige Werbungskosten 53 975 DM. Die mit der Revision wiederholte Behauptung, es seien im zeitlichen Zusammenhang mit der Kreditaufnahme weitere nicht erklärte grundstücksbezogene Ausgaben von 100 000 DM getätigt worden, ist vom FG als nicht substantiiert und nicht belegt angesehen worden. Hierin liegt die Feststellung, daß die Behauptung unzutreffend ist. Diese Feststellung, die die Revision mit allgemeinen Ausführungen bekämpft, ohne daß eine Verfahrensrüge erhoben worden wäre, ist für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Der Erhaltungsaufwand von 46 265 DM ist in den Jahren 1964 bis 1965 angefallen und betrifft nach dem Inhalt der vom FG in Bezug genommenen Feststellungserklärungen zahlreiche zeitlich verteilte Einzelreparaturen. Die Darlehensbeträge gingen hingegen, wie der vom FG in Bezug genommene Steuerfahndungsbericht ergibt, in großen Beträgen und zumeist ohne zeitlichen Zusammenhang mit den Erhaltungsaufwendungen auf dem Konto der Kläger ein. Soweit ein zeitlicher Zusammenhang bestanden haben sollte, hätten die Kläger wenigstens glaubhaft machen müssen, daß die Darlehensgelder insoweit für die Erhaltungsmaßnahmen verwandt wurden. Hieran fehlt es. Die Kläger haben nach den Ausführungen des FG "keinerlei substantiierte Angaben über die Verwendung der aufgenommenen Mittel gemacht und keine Nachweise hierzu erbracht''. Im Streitfall wäre, soweit die Erhaltungsmaßnahmen im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufnahme der Darlehensgelder angefallen und bezahlt worden sein sollten, ein Nachweis z. B. dadurch zu führen gewesen, daß die Überweisungsträger (von dem Konto, auf dem die Darlehensgelder eingegangen waren) oder die Reparaturrechnungen mit entsprechenden Hinweisen auf die Überweisung vorgelegt worden wären.

Die 1964 bis 1966 aufgewandten Kreditkosten von 86 544 DM sind beinahe ausschließlich (zu 84 057 DM) Kreditkosten, die für das Hypothekendarlehen angefallen sind und denen der Werbungskostencharakter fehlt. Abgesehen davon scheint es zwar denkbar, daß Darlehenszinsen zunächst aus den erhaltenen Darlehensgeldern beglichen werden. Ein solches Verfahren ist jedoch nicht üblich. Die Kläger hätten sonach ihr Vorbringen auch insoweit substantiieren müssen. Gleiches gilt für die sonstigen Werbungskosten von 53 975 DM. Solche Kosten werden üblicherweise mit Eigenmitteln beglichen. Im Streitfall standen ausreichend Mieteinahmen zur Verfügung. Eine Fremdfinanzierung hätten die Kläger für jeden Einzelfall erläutern müssen.

Ohne Bedeutung ist, daß die Darlehen dinglich auf den Grundstücken gesichert worden sind.

d) Auch die an die Z-Bank geleisteten Kontokorrentzinsen sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

Der erkennende Senat hält im betrieblichen Bereich "gemischte" Bankguthaben, die teilweise Betriebsvermögen und teilweise Privatvermögen sind, steuerrechtlich nicht für zulässig (Urteil vom 19. Juni 1975 VIII R 13/74, BFHE 116, 478, BStBl II 1975, 811). Für eine Bankschuld kann grundsätzlich nichts anderes gelten. Der Senat befindet sich hiermit in Übereinstimmung mit den Erwägungen des Großen Senats (Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Darin liegt kein Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 24. November 1967 VI R 71/66 (BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177), in dem ein betrieblich eingeräumter Kontokorrentkredit insoweit als Privatschuld angesehen worden ist, als er privat für den Bau eines Einfamilienhauses in Anspruch genommen worden war. Ein krediterhöhender Aufwand, der nach den Umständen des Einzelfalles zuverlässig von den sonstigen Kontokorrentvorfällen abgegrenzt werden kann, kann wirtschaftlich trotz der Novationswirkung der Kontokorrentabrede (§ 355 Abs. 1 HGB) ein eigenes Schicksal nehmen.

Für die hier zu beurteilenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stellt sich in stärkerem Maße als bei den Gewinneinkünften die Vorfrage, ob das Kontokorrentverhältnis überhaupt der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient. Werden aus einem Kontokorrentverhältnis infolge eines positiven Saldos Zinseinnahmen erzielt, sind diese regelmäßig Einnahmen aus Kapitalvermögen, auch wenn der Saldo aus den Mieteinnahmen eines Grundstückes herrührt. Die auf dem Konto eingehenden und dort belassenen Mietzinserträge werden im allgemeinen sogleich zu Kapitalforderungen des Steuerpflichtigen gegen das Kreditinstiut (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG); an ihre Stelle tritt im Zeitpunkt des nächsten Rechnungsabschlusses (§ 355 Abs. 2 HGB) ebenfalls als (zusammenfassende) Kapitalforderung die Kontokorrentforderung. Betrieblich entstandene Kapitalforderungen bleiben Betriebsvermögen, solange sie der Unternehmer nicht entnimmt und damit ihre betriebliche Bindung aufhebt. Gegenstand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung , unbeweglichen Vermögens (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ist vor allem und im wesentlichen nur das vermietete oder verpachtete Grundstück, Gebäude usw. ... Die erzielten Mietzinsen und sonstigen Früchte werden regelmäßig Kapitalvermögen, ohne daß es hierzu einer "Entnahme" bedürfte, die gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG einen Betrieb voraussetzt. Außer dem Grundvermögen selbst verbleiben im Bereich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bereits entstandene, aber noch nicht vereinnahmte oder gestundete Miet- und Pachtzinsforderungen, angelegte Gelder aus Mieterkautionen u. a. Eine weitere Ausnahme ist nach Ansicht des Senats für Gelder geboten, die zweckgebunden für das vermietete oder verpachtete Objekt angesammelt werden (z. B. für Reparaturzwecke, zur Erlangung eines Bauspardarlehens).

Für den Kontokorrentkredit gilt entsprechend, daß er nur dann eine Schuld ist, die mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im wirtschaftlichen Zusammenhang steht und zur Abzugsfähigkeit der Kreditkosten führt, wenn die Verschuldung ausschließlich auf Zahlungen zurückzuführen ist, die der Vermietung und Verpachtung dienen. Werden Zahlungen auch für andere Zwecke geleistet, ist der Gesamtkredit nicht mehr durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlaßt. Eine Aufteilung des Kontokorrentkredits mit der Folge, daß gegebenenfalls nur die Kosten für die auszuscheidende privat veranlaßte Kreditierung vom Abzug ausgeschlossen sind, kommt insoweit in Übereinstimmung mit der Handhabung bei betrieblichen Kontokorrentkrediten - in Betracht, wenn die privat veranlaßte Kreditierung zuverlässig abgegrenzt werden kann.

Im Streitfall scheitert die Abzugsfähigkeit der Kontokorrentzinsen bereits daran, daß der Kredit auch auf Zahlungen für die private Lebensführung der Kläger zurückzuführen ist. Die Teilkreditierung privater Lebensführung nimmt dem Kredit insgesamt den Charakter einer durch die festzustellenden Einkünfte veranlaßten Schuld.

e) Das FG hat sich mit der Frage befaßt, ob ein Anteil abzugsfähiger Schuldzinsen geschätzt werden dürfe, und diese Möglichkeit mit der angreifbaren Begründung verneint, die Kläger müßten sich bei ihren hohen Einnahmeüberschüssen entgegenhalten lassen, daß eine Kreditfinanzierung unökonomisch und unüblich gewesen wäre. Eine Schätzung kommt in Betracht, wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können (§ 217 Abs. 1 Satz 1 AO, § 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Da § 9 Satz 3 Nr. 1 EStG 1965 (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG 1967) hinsichtlich der streitigen Kreditkosten nicht eingreift, ist die Besteuerungsgrundlage "Werbungskostenabzug von Schuldzinsen" auf die unstreitig abzugsfähigen Kreditkosten beschränkt. Das FG kam nur deswegen zu einer Ermittlungs- und Berechnungsunklarheit, weil es teilweise die erforderliche Prüfung unterließ, ob die streitigen Kreditkosten nach den gesetzlichen Kriterien und den Regeln der Feststellungslast Werbungskosten sind.

3. Den angegriffenen Bescheiden kann nicht Verwirkung (1966) und das Fehlen neuer Tatsachen i. S. des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO (1967 bis 1969) entgegengehalten werden.

a) Dem an gegriffenen endgültigen Feststellungsbescheid für 1966 vom 29. März 1974 war ein "gem. § 100 AO in vollem Umfang" vorläufiger Bescheid vom 21. März 1968 vorausgegangen. Es ist in dem anhängigen Verfahren gegen den endgültigen Bescheid nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 100 AO vorlagen, wenn der vorläufige Bescheid, wie hier, unanfechtbar geworden ist (BFH Urteil vom 8. Juni 1966 III 55/65, BFHE 86, 534). Davon abgesehen konnte das FA nach § 100 Abs. 2 Satz 1 AO vorläufig veranlagen, weil es den Inhalt der von den Klägern abgegebenen Feststellungserklärung 1966 in vollem Umfang seiner Veranlagung zugrunde legte. Hierin lag keine Billigung der Erklärung, sondern der ausdrückliche Vorbehalt, bei der endgültigen Veranlagung zu, abweichenden Ergebnissen zu kommen (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1966 I 26/64, BFHE 87, 243, BStBl III 1967, 92; vom 15. Januar 1971 III R 114/69, BFHE 101, 273, BStBl II 1971, 290).

Das FA verwirkt diese Möglichkeit nicht allein durch einen langen Zeitablauf. Für eine Verwirkung muß hinzukommen, daß das FA klar zu erkennen gibt, daß der Steuerpflichtige nicht mehr mit einer Nachforderung - im Falle eines Feststellungsbescheides mit einer erhöhenden Feststellung - zu rechnen braucht (BFH-Urteile vom 7. April 1967 VI R 285/66, BFHE 89, 215, BStBl III 1967, 616; vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405). Davon kann hier nicht die Rede sein. Die nachfolgenden endgültigen Veranlagungen 1967 bis 1969 konnten den Klägern nicht den Eindruck vermitteln, das FA erkenne die streitigen Zinszahlungen als Werbungskosten an. Der Fall liegt anders als etwa der im BFH-Urteil vom 15. Dezember 1966 V 181/63 (BFHE 87, 469, 473, BStBl III 1967, 212) beurteilte Sachverhalt. Die nachfolgenden Veranlagungen waren in diesem Falle deshalb als eindeutige Äußerungen des FA zu werten, weil das FA die Veranlagungen im Streitpunkt entsprechend einem der Steuerpflichtigen günstigen Betriebsprüfungsbericht endgültig durchgeführt hatte. Im Streitfall hat sich das FA erkennbar erstmals 1972 Gedanken über den Werbungskostenabzug der Schuldzinsen gemacht. Der steuerliche Berater der Kläger wurde erst anläßlich einer Besprechung am 9. Februar 1972 auf die außergewöhnliche Höhe der Kreditkosten hingewiesen.

b) Die angegriffenen Berichtigungsfeststellungen 1967 bis 1969 können auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden. Dem FA wurden nach Erstveranlagungen neue Tatsachen bekannt, die höhere Feststellungen rechtfertigen. Es kann dahingestellt bleiben, ob das FA bereits bei Durchführung der Erstveranlagungen aus der Höhe der angegebenen Schuldzinsen auf die Höhe der Schulden hätte schließen können. Es lagen jedenfalls hinsichtlich des Schuldzinsenabzugs im Zeitpunkt der Berichtigungsfeststellungen neue Erkenntnisse vor. Erst durch die Nachforschungen des FA im Jahre 1972 und die Steuerfahndungsprüfung im Jahre 1973 war in vollem Umfang bekanntgeworden, daß die 1964 bis 1965 aufgenommenen Darlehensgelder nicht nachweisbar für grundstücksbezogene Zwecke verwandt worden waren und das Kontokorrentkonto auch grundstücksfremden Zwecken diente. Diese neuen Tatsachen berechtigten zu einer Gesamtaufrollung auch hinsichtlich solcher Sachverhalte, die dem FA möglicherweise bekannt waren.

4. Die Kläger können nicht mehr damit gehört werden, daß die Steuerfahndungsprüfung unrechtmäßig war und deren Ergebnisse nicht verwertet werden dürfen. Abgesehen davon, daß auch die Ergebnisse einer unrechtmäßig durchgeführten Prüfung in Berichtigungsveranlagungen nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO verwertet werden dürfen (BFH-Beschluß vom 2. Juli 1969 I B 10/69, BFHE 96, 300, BStBl II 1969, 636), ist nicht ersichtlich, daß die Steuerfahndungsprüfung unzulässig gewesen wäre. Die Kläger unterlagen als Unternehmer i. S. des Umsatzsteuerrechts der Nachschau gemäß § 193 AO, BFH-Urteil vom 14. Oktober 1975 VII R 131/73 BFHE 117, 201 BStBl II 1976 233). Über dies kann die Steuerfahndungsprüfung selbst bei nicht unternehmerisch tätigen Steuerpflichtigen durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453). Der weitere Vortrag der Kläger, der Steuerfahndungsprüfer habe ohne Auftrag gehandelt bzw. seinen Auftrag überschritten, enthält neues tatsächliches Vorbringen, das in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs. 2 FGO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 413492

BStBl II 1981, 510

BFHE 1981, 522

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