Angemessenheit des Gewinnanteils einer schenkweise erlangten Unterbeteiligung

Leitsatz (amtlich)

Hat ein Vater seinem Kind eine mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung von 10 % an seinem Kommanditanteil an einer zwischen fremden Personen bestehenden KG geschenkt, dann kann die für die Unterbeteiligung vereinbarte quotale Gewinnbeteiligung (hier: 10%) auch dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn sie zu einem Gewinn des unterbeteiligten Kindes von mehr als 15 % des Wertes der Unterbeteiligung führt. Eine Korrektur der vereinbarten quotalen Gewinnbeteiligung ist unzulässig, wenn mit dem Gewinnanteil des Vaters an der KG nur die Überlassung des Haftkapitals vergütet wird oder wenn damit zusätzlich nur solche Gesellschafterbeiträge des Vaters abgegolten werden, die anteilig auch dem unterbeteiligten Kind zuzurechnen sind (Abweichung von den BFH-Urteilen vom 26.6.1974,I R 206/67, BStBl II 1974, S. 676, und vom 24.7.1990, VIII R 162/84, BFH/NV 1991, S. 35).

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt einen Großhandel. Der Beigeladenezu 1 (Vater, Hauptbeteiligter) ist als Kommanditist mit einer festen Kapitaleinlage von 1 Mio. DM zu 50% am Festkapital der KG beteiligt. Er ist zu ebenfalls 50 % an einer Grundstücksverwaltungs-GbR beteiligt, die ihren Grundbesitz an die Klägerin verpachtet. In der Geschäftsführung der KG ist er nicht tätig. Mit Schenkungs- und Unterbeteiligungsverträgen räumte der Vater seinen drei Kindern (Beigeladene zu 2 bis 4) schenkweise jeweils eine Unterbeteiligung von 10 % an seiner Beteiligung an der KG und der GbR ein. Die Unterbeteiligten sollten im Innenverhältnis so gestellt werden, als ob sie mit dem angegebenen Bruchteil der Unterbeteiligung als Kommanditisten der KG und Gesellschafter der GbR unmittelbar beteiligt wären. Sie nahmen am Gewinn- und Verlustanteil des Hauptbeteiligten entsprechend ihrem Unterbeteiligungsverhältnis mit jeweils 10 % teil. Die Unterbeteiligungen erstreckten sich auch auf etwaige stille Reserven der Hauptbeteiligung. Das Finanzamt meinte, die für die Unterbeteiligten vereinbarte Gewinnverteilung sei unangemessen^[1]. Es rechnete ihnen nur 5 % statt 10 % des sog. Restgewinnanteils des Hauptbeteiligten zu. Das FG gab der Klage statt^[2]. Die Revision blieb erfolglos.

Entscheidungsgründe

1. Streitgegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Frage, ob das Finanzamt befugt war, die für die jeweilige Unterbeteiligungsgesellschaft vereinbarte Gewinnverteilung für steuerliche Zwecke unter Berücksichtigung des § 12 EStG zu korrigieren.

2. Das FG hat die für die jeweilige Unterbeteiligungsgesellschaft zivilrechtlich wirksam vereinbarte Gewinnverteilung zu Recht steuerlich anerkannt. Es sind keine nachvollziehbaren Gründe dafür ersichtlich, bei dem im Streitfall vorliegenden Sachverhalt die vereinbarte sog. quotale, d.h. der Quote der Unterbeteiligung entsprechende Gewinnbeteiligung steuerlich nicht anzuerkennen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei schenkweiser Übertragung von Beteiligungen an Familien-Personengesellschaften die vereinbarte Gewinnverteilung wegen des fehlenden Interessenwiderstreits zwischen nahen Angehörigen einem Fremdvergleich zu unterziehen und auf ihre Angemessenheit zu prüfen. Für atypisch stille Beteiligungen gilt Entsprechendes^[3]. Für die Kapitaleinlage eines typisch stillen Gesellschafters ist i.d.R. eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite von bis zu 15 % des tatsächlichen Wertes der stillen Beteiligung erwarten lässt^[4]. Diese Grundsätze gelten bei einer Familiengesellschaft in Form einer Unterbeteiligung entsprechend^[5]. Handelt es sich um eine atypisch stille Unterbeteiligung, so soll dies mit der Maßgabe gelten, dass als Wert der Unterbeteiligung der Gesamtwert der obligatorischen Rechte des Unterbeteiligten zugrunde zu legen ist, auch soweit sie sich auf den Anteil des Hauptgesellschafters an den stillen Reserven und am Geschäftswert der Hauptgesellschaft beziehen.

   Durch die Anwendung der sog. 15 %-Grenze werden unterschiedliche Maßstäbe an Gewinnverteilungsabreden zwischen nahen Angehörigen einerseits und zwischen Fremden andererseits angelegt. Eine unterschiedliche Behandlung von Familienangehörigen im Vergleich zu fremden Dritten ist wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Familienangehörigen nicht von vornherein unzulässig; die Auslegung und Anwendung des § 12 EStG i.V.m. sonstigen Vorschriften des materiellen Steuerrechts muss aber nachvollziehbar sein; sie verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn sie willkürlich ist.

   Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Unterbeteiligung auf einer Schenkung beruht und diese Schenkung ihren Grund in den privaten Beziehungen hat. Besteht der jeweilige Gesellschafterbeitrag in der Überlassung des Haftkapitals zu den gleichen Bedingungen und mit dem gleichen Risiko, dann ist offensichtlich, dass eine quotale Gewinnzuweisung auf der Gesellschafterstellung beruht, weil sie dem Gewicht des jeweiligen Beitrags entspricht. Der Wert der festen...