Einführungsschreiben zur Neuregelung ärztlicher Leistungen (zu § 4 Nr. 14 UStG)

Überblick

Zum 1.1.2009 sind die Vorschriften für die Steuerbefreiung von ärztlichen Leistungen neu gefasst worden. Die Neuregelungen erfassen sowohl die Veränderungen bei den ärztlichen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG wie auch Anpassungen bzw. Umgliederungen aus dem § 4 Nr. 16 UStG zu den Krankenhausleistungen. Die Neufassung des § 4 Nr. 14 UStG entspricht jetzt im Wesentlichen den Vorgaben des EuGH und der sich aus dem Gemeinschaftsrecht ergebenden Rechtslage.

Kommentar

Die rechtliche Problematik

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin unterliegen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG. Während in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung des § 4 Nr. 14 UStG die Befreiung eher auf die Tätigkeit eines Arztes abgestellt war, war dies schon aus der Rechtsprechung des EuGH aus dem Jahr 2003 heraus nicht haltbar. Unter die Befreiung als ärztliche Leistungen können nach der Rechtsprechung des EuGH^[1] nur die Leistungen fallen, die der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und – so weit wie möglich – der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen.

Darüber hinaus waren die heilkundlichen Tätigkeiten auf die Regelungen des § 4 Nr. 14 UStG (ärztliche Leistungen) und auf § 4 Nr. 16 UStG (Leistungen von Krankenhäusern und vergleichbaren Einrichtungen) aufgeteilt.

Durch das Jahressteuergesetz 2009 erfolgte nun eine Anpassung und Neustrukturierung der Rechtsvorschriften der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts^[2].

Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen

Zu der Neufassung des § 4 Nr. 14 UStG nimmt das BMF in einem ausführlichen – 21 Seiten umfassenden – Einführungsschreiben Stellung. Für alle nach dem 31.12.2008 ausgeführten Umsätze sind die Grundsätze dieses Schreibens anzuwenden, die bisher dazu in den UStR dargelegten Anwendungsvorschriften^[3] sind nur noch für die Umsätze bis zum 31.12.2008 anzuwenden.

Praxis-Tipp

Im Wesentlichen werden in dem Schreiben nur die bisher schon in den Richtlinien 2008 dargestellten Grundsätze wiedergegeben und an die neue Sprachregelung und Struktur des Gesetzes angepasst.

Grundsätzlich erfasst § 4 Nr. 14 UStG ambulante wie auch stationäre Leistungen, die der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen. Dabei ist in der neuen Vorschrift des § 4 Nr. 14 UStG nicht nur die Behandlung von Ärzten erfasst, sondern auch die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung. Entscheidendes Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung in die Befreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG (Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden) und in die Befreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze) ist nach der Feststellung des BMF weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort der Leistung.

Eine ärztliche Behandlung nach § 4 Nr. 14 UStG erfolgt im Regelfall außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen und ist durch ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen dem Arzt und dem Patienten geprägt. Die Krankenhausbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG sind eher dadurch gekennzeichnet, dass sie in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung ausgeführt werden.

Eine heilberufliche Leistung liegt aber nur dann vor, wenn es sich um eine Leistung handelt, bei der ein therapeutischer Zweck im Vordergrund steht. In dem Einführungsschreiben werden zur Abgrenzung diverse Einzelfälle aufgeführt, die nicht der Befreiung unterliegen. Diese Einzelfälle entsprechen den bisher in Abschn. 91a Abs. 3 UStR 2008 aufgeführten Leistungen (z. B. Lieferung von Hilfsmitteln, Erstellung nichttherapeutischen Zwecken dienender Gutachten, kosmetische Leistungen). Neu hinzugefügt ist lediglich die Durchführung einer zweiten Leichenschau sowie das Ausstellen der Todesbescheinigung als Genehmigung zur Feuerbestattung.

Die ärztliche Leistung ist nur dann steuerbefreit, wenn es sich um eine Leistung im Zusammenhang mit Humanmedizin handelt. Die bisher in § 4 Nr. 14 UStG enthaltene Negativaufnahme der Tierärzte war deshalb nicht mehr notwendig.

Wichtig

Eine Weiterentwicklung der Steuerbefreiungen im Zusammenhang mit den ärztlichen Leistungen ergibt sich aus dem Einführungsschreiben im Zusammenhang mit Maßnahmen der Schwangerschaftsverhütung und des Schwangerschaftsabbruchs. Obwohl insbesondere die Frage der Maßnahmen zur Empfängnisverhütung umstritten war^[4], werden nunmehr sowohl die ärztlichen Maßnahmen zur Empfängnisverhütung wie auch die Maßnahmen im Bereich des Schwangerschaftsabbruchs als Leistungen der Gesundheitsvorsorge angesehen.

Die Tätigkeiten eines Zahnarztes werden...