Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / I. Gliederungsschema

Rn. 108

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Die vorgeschriebene Reihenfolge der Posten im Gliederungsschema nach Abs. 3 ist auch beim UKV einzuhalten (vgl. § 275 Abs. 1; indes auch HdR-E, HGB § 275, Rn. 6). Wie bereits zur Konzeption des UKV nach § 275 Abs. 3 erläutert (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 4 ff., 12), werden hierbei – in stärkerem Umfang als beim GKV – unterschiedliche Gliederungskriterien in einer "Mischform" angewandt. Geht man von der Rangordnung dieser Kriterien aus, wie sie im gesetzlich vorgeschriebenen Schema realisiert ist, so sind zunächst die einzelnen Arten von Periodenaufwendungen ("Steuern", "Zinsen", "Abschreibungen auf Finanzanlagen" und "Wertpapiere des UV") sowie Periodenerträgen ("Finanzerträge" gemäß Posten Nr. 8 bis 10) festzustellen und in den dafür vorgesehenen Posten (vgl. Nr. 8 bis 12 sowie Nr. 13 und 15) gesondert auszuweisen. Die "UE" des GJ werden unverändert im Posten Nr. 1, die danach noch verbleibenden Periodenerträge als "sonstige betriebliche Erträge" (Nr. 6) erfasst. Der wertmäßig größte Posten der bisher noch nicht zugeordneten "betrieblichen" Aufwendungen wird schließlich (nicht nach der Art des Aufwands, sondern) nach dem Funktionsbereich ihres Entstehens in solche für die Herstellung von Produkten und/oder Leistungen (bzw. Anschaffung von Handelswaren), Vertrieb sowie allg. Verwaltung und, soweit dabei nicht zurechenbar, "Sonstiges" aufgeschlüsselt und entsprechend in den Posten Nr. 2, 4, 5 oder 7 ausgewiesen. Dabei werden in den Posten Nr. 4 und 7 sowie i. d. R. Nr. 5 ebenfalls die zeitbezogenen, d. h., in der Periode angefallenen bzw. verursachten Aufwendungen der Periode gezeigt.

Rn. 109

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Dagegen werden im Posten Nr. 2 (soweit im Einzelfall wesentliche allg. Verwaltungskosten bei den Vorräten aktiviert werden, auch im Posten Nr. 5) nicht die gesamten Aufwendungen der Periode, sondern nur die "aufwandswirksam" gewordenen ausgewiesen. Das sind die für die im GJ abgesetzten Produkte und Leistungen (Bezugsgröße: Absatz bzw. Umsatz) entstandenen Aufwendungen – des laufenden Jahrs oder der VJ – sowie die nicht als Eigenleistung(en) aktivierten Aufwendungen. "Bestandsveränderungen" sowie "[a]ndere aktivierte Eigenleistungen" (Posten Nr. 2 f. beim GKV) werden also beim Posten Nr. 2, soweit im Einzelfall signifikante allg. Verwaltungskosten bei den Vorräten aktiviert werden, auch beim Posten Nr. 5, direkt berücksichtigt bzw. saldiert; sie treten bei dieser Ausweistechnik im UKV als besondere Posten nicht mehr in Erscheinung. Der wesentliche Unterschied zum GKV (vgl. zu weiteren Einzelheiten, Vor- und Nachteilen etc. des UKV HdR-E, HGB § 275, Rn. 16 ff.) liegt also darin, dass hier

(1)	den "UE" die "betrieblichen" Aufwendungen nach Funktionsbereichen (und nicht nach Aufwandsarten) gegliedert gegenübergestellt und
(2)	die HK im Posten Nr. 2 nicht perioden-, sondern umsatzbezogen ermittelt und ausgewiesen werden.

Rn. 110

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Auch beim UKV nach § 275 Abs. 3 ergibt sich eine nach Erfolgsquellen in Blöcke geteilte Darstellung:

(1)	Komponenten des Betriebsergebnisses (Posten Nr. 1 und 2 sowie Nr. 4 bis 7);
(2)	Komponenten des Finanzergebnisses (Posten Nr. 8 bis 12);
(3)	Steuern (Posten Nr. 13 bis 15);
(4)	Jahresergebnis (Posten Nr. 16).

Rn. 110a

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Die gesetzliche Gliederung sieht die gleichen (Pflicht-)Zwischensummen vor wie beim GKV, nämlich das "Ergebnis nach Steuern" und das "Jahresergebnis" (hier: Posten Nr. 14 und 16). Zusätzlich ist hier noch eine weitere Zwischensumme als Posten Nr. 3 "Bruttoergebnis vom Umsatz" (Saldo von "Umsatzerlöse" und "Umsatzaufwand" – Posten Nr. 1 f.) vorgeschrieben (vgl. zur Bedeutung und Aussagefähigkeit dieses Bruttoergebnisses HdR-E, HGB § 275, Rn. 19 f.). Im Übrigen gelten die Ausführungen zum GKV hier analog, soweit sie sich auf

(1)	die Verbesserung von Aufbau und Aussagefähigkeit der GuV wegen der gewählten Reihenfolge der Posten,
(2)	die Kritik hinsichtlich des gesetzgeberischen Verzichts auf Angabe einer Zwischensumme "Betriebsergebnis" (und "Finanzergebnis") sowie Empfehlung einer freiwilligen Angabe, und
(3)	die "relative" Aussagefähigkeit eines so definierten "Betriebsergebnisses" beziehen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 29 f.).

Rn. 110b

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Bis zum ggf. freiwillig auszuweisenden Betriebsergebnis (Saldo der Posten Nr. 1 bis 8 nach § 275 Abs. 2 bzw. Nr. 1 bis 7 nach § 275 Abs. 3) sind die einzelnen Posten – mit Ausnahme der "UE" und der "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge" – bei den beiden alternativen Schemata sprachlich und inhaltlich sehr unterschiedlich. Erst beim Saldo "Betriebsergebnis" (nach Posten Nr. 8 bzw. 7) würde unabhängig von der Art der gewählten Darstellung der GuV (GKV oder UKV) c.p. der gleiche Betrag auszuweisen sein, bedingt durch die sprachliche und regelmäßig auch betragsmäßige Identität der nachfolgenden Posten Nr. 9 bis 17 bzw. Nr. 8 bis 16 bei beiden Verfahren. In Einzelfällen kann es aber infolge von Abweichungen beim Ausweis bestimm...