Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 3. Zeitpunkt der Dokumentation

Rn. 151

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

Die Dokumentation muss grds. bereits im Zeitpunkt der Bildung der Sicherungsbeziehung (vgl. ebenso Beck-HdR, B 737 (2014), Rn. 177; Haufe HGB-Komm. (2017), § 254, Rn. 47ff., 51), mithin spätestens beim Abschluss des Sicherungsinstruments (vgl. Göttgens/Prahl, WPg 1993, S. 503 (508)) bzw. im Falle eines bereits kontrahierten Finanzinstruments im Zeitpunkt der Designation als Sicherungsinstrument, vorliegen. Nur so kann eine missbräuchliche Bildung von Bewertungseinheiten vermieden werden, was ausweislich der RegB ein Anliegen des Gesetzgebers war (vgl. ebenso Beck-HdR, B 737 (2014), Rn. 177; Haufe HGB-Komm. (2017), § 254, Rn. 47ff., 51).

Rn. 152

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

Eine Bewertungseinheit "[e]ntsteht (bei Erfüllung objektiver Zusatzbedingungen) erst durch den zielgerichteten Akt der Zusammenfassung. Kommt es zu diesem Akt erst nach dem Bilanzstichtag (in Kenntnis der tatsächlichen Entwicklungen), so entsteht die Bewertungseinheit u. E. ebenfalls erst nach dem Bilanzstichtag und nicht schon mit Wirkung für die Vergangenheit" (NWB HGB-Komm. (2018), § 254, Rn. 57). Wird die Dokumentation also erst im folgenden Geschäftsjahr – bspw. i. R.d. Arbeiten zur JA-Erstellung – erstellt, ist die Bilanzierung nach § 254 erst ab diesem Zeitpunkt möglich (vgl. NWB HGB-Komm. (2018), § 254, Rn. 56; Haufe HGB-Komm. (2017), § 254, Rn. 51).

Rn. 153

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Darstellung des Problems: Von Gelhausen/Fey/Kämpfer (vgl. PwC-BilMoG (2009), Abschn. H, Rn. 89) wird die Ansicht vertreten, dass die Dokumentation auch erst i. R.d. Aufstellung des JA – und damit zeitlich gesehen im folgenden Geschäftsjahr – erstellt werden kann. Dies mit der Behauptung, dass die Dokumentation nicht den Beginn der Behandlung der Sicherungsbeziehung als Bewertungseinheit bestimme. Diese Behauptung wird nicht weiter begründet. Dies deckt sich nicht mit den vor Inkrafttreten des BilMoG angewandten GoB bei Bewertungseinheiten, die nach dem Willen des Gesetzgebers in § 254 umgesetzt und damit lediglich kodifiziert werden sollten.

Gleichwohl hat sich der HFA des IDW der Ansicht von Gelhausen/Fey/Kämpfer angeschlossen (vgl. IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 14); dies ist wegen der Eröffnung der Möglichkeiten zur willkürlichen Gestaltung des Jahresergebnisses abzulehnen. Ein weiterer Grund für die hier vertretene Sichtweise ist, dass nach dem erklärten Willen des Gesetzgebers Bewertungseinheiten nicht nachträglich zur Steuerung des Jahresergebnisses konstruiert werden dürfen, sondern ausschließlich mit der Zwecksetzung der Risikoabsicherung zu bilden sind (vgl. BR-Drs. 344/08, S. 127).

Rn. 154

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In dem vom HFA am 05.03.2015 billigend zur Kenntnis genommenen IDW RS BFA 1 (2015) zur Bilanzierung von Kreditderivaten wird in Rn. 12 die Bildung von Bewertungseinheiten mit Kreditderivaten angesprochen. Entgegen IDW RS HFA 35 (2011) wird in IDW RS BFA 1 (2015), Rn. 13 explizit verlangt, dass der "Verwendungszweck [...] zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses über das Kreditderivat festzulegen und zu dokumentieren" ist. Es ist zu begrüßen, dass sich der HFA nunmehr auch der hier vertretenen Ansicht angeschlossen hat. IDW RS HFA 35 (2011) wäre mithin anzupassen.

Rn. 155

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

vorläufig frei

Rn. 156

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Nach der hier vertretenen Ansicht ist die Dokumentation das Bindeglied zwischen der im Ermessen des Unternehmens stehenden Entscheidung, a) ein bestimmtes Risiko zu sichern (1. Ebene des § 254 Satz 1 Halbsatz 1), und b) den daraus abzuleitenden Rechtsfolgen (2. Ebene des § 254 Satz 1 Halbsatz 2), namentlich der Pflicht zur Abbildung im Abschluss nach den Regeln der Bilanzierung von Bewertungseinheiten für den Fall, dass die Sachverhaltsgestaltung auf der 1. Ebene i. S. d. Absicherung gewählt wurde (vgl. HdR-E, HGB § 254, Rn. 3ff.).

Rn. 157

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Soweit im Bestand befindliche Finanzinstrumente als Sicherungsinstrumente designiert werden, muss die Dokumentation als Nachweis der Sicherungsabsicht im Zeitpunkt der Designation erstellt werden, um eine willkürfreie Bilanzierung derselben zu gewährleisten. Bis zu diesem Zeitpunkt sind sowohl die Grundgeschäfte als auch die Sicherungsinstrumente imparitätisch einzeln zu bewerten. Eine andere Vorgehensweise würde die GoB ad absurdum führen.

Rn. 158

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vorläufig frei

Rn. 159

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

Bei der Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach den Regeln von § 254 wird auf die Bilanzierung nicht realisierter Verluste verzichtet, soweit diesen nicht realisierte Gewinne in gleicher Höhe gegenüberstehen, d. h. soweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist (vgl. BR-Drs. 344/08, S. 125). Wäre in diesen Fällen nicht die Bilanzierung von Bewertungseinheiten gegeben, müssten diese Verluste imparitätisch erfasst werden. Vor dem Hintergrund der Vermeidung von aufgrund des Einzelbewertungs- und Vorsichtsprinzips (Imparitätsprinzips) eigentlich auszuweisenden Verlusten und des Gebo...