Zuschläge i.S. des § 3b EStG an nicht beherrschenden, aber als leitenden Angestellten tätigen Gesellschafter

Leitsatz

Bezieht ein nicht beherrschender Gesellschafter, der aber zugleich leitender Angestellter der GmbH ist, neben einem hohen Festgehalt, Sonderzahlungen und einer Gewinntantieme zusätzlich Zuschläge für Sonntags-, Feiertags-, Mehr- und Nachtarbeit, so können diese in Anlehnung an die ständige Rechtsprechung des BFH zur Qualifizierung derartiger Zuschläge an Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund einer Gesamtwürdigung als verdeckte Gewinnausschüttung bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht als steuerfreie Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen sein.

Sachverhalt

M und F, in den Streitjahren 1988 bis 1991 zusammenveranlagte Eheleute, waren als Gesellschafter zu 80 % bzw. 20 % an der X-GmbH beteiligt. M war Geschäftsführer, F kaufmännische Angestellte der X-GmbH. Zum 1.1.1989 schloss M als Geschäftsführer der X-GmbH mit F einen Dienstvertrag für leitende Angestellte i.S. von § 5 Abs. 3 BetrVG ab, wonach diese ab 1.1.1989 eine wöchentliche Arbeitszeit von 41,5 Stunden und ab 1.1.1990 von 45 Stunden zu leisten hatte. Das Gehalt von 7500 DM je Monat war eine Pauschalvergütung; F war laut Dienstvertrag verpflichtet, gelegentlich Nacht-, Mehr-, Sonn- und Feiertagsarbeit zu leisten. Die Pauschalvergütung sollte "etwa geleistete Überarbeit" abgelten. F erhielt außerdem eine freiwillige monatliche Sonderzahlung in Höhe des 7-fachen, ab 1.1.1990 in Höhe des 14-fachen des Allgemeinen BAK-Tantiemen-Anteils. Nach einer Außenprüfung erfasste das Finanzamt die steuerfrei an F gezahlten Zuschläge als verdeckte Gewinnausschüttung. Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg; die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung.

Entscheidung

Die Zahlung von Zuschlägen für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit an Gesellschafter-Geschäftsführer ist nach ständiger Rechtsprechung nicht steuerfrei gemäß § 3b EStG, sondern in aller Regel als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen^[1]. Das gilt für beherrschende und nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer^[2]. Dagegen scheidet eine verdeckte Gewinnausschüttung aus, wenn eine entsprechende Vereinbarung auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen wurde^[3]. Hält diese Regelung einem betriebsinternen Fremdvergleich stand, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung selbst dann zu verneinen sein, wenn die Regelung im allgemeinen Wirtschaftsleben unüblich ist oder aus anderen Gründen regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Ob eine solche Vereinbarung zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, hat das FG aufgrund einer Einzelfallwürdigung zu beurteilen.

F ist nicht als Geschäftsführerin, sondern nur als Angestellte tätig, ihre genaue Funktion wurde nicht festgestellt. Sollte F eine leitende Angestellte gewesen sein, worauf der entsprechende Dienstvertrag hindeutet, ist zu prüfen, ob auch die Vereinbarung von gesonderten Vergütungen i.S. des § 3b EStG mit einem leitenden Angestellten nicht mehr dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Bei einem Geschäftsführer ist davon auszugehen, dass sich eine gesonderte Vergütung zusätzlicher Arbeitszeiten mit dessen besonderer Stellung und besonderem Aufgabenbild nicht verträgt. Diese Grundsätze gelten auch für leitende Angestellte, die nicht nur mit einem Zwerganteil als Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft beteiligt und insoweit mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer vergleichbar sind^[4].

Im zweiten Rechtsgang hat das FG zu prüfen, ob die Dienstzeitregelung von F überhaupt zusätzliche Zuschläge vorsieht. Dagegen spricht die Bezeichnung des Gehalts als "monatliche Pauschalvergütung". Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass kein vertraglicher Anspruch auf Zuschläge bestand, ist bereits aus diesem Grund von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen. Anderenfalls hat das FG festzustellen, ob F leitende Angestellte war und ob unter Berücksichtigung ihrer herausgehobenen Funktion und ihrer finanziellen Gesamtausstattung in Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung zu nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ebenfalls von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen ist. Das FG hat zu berücksichtigen, dass F mit einem Anteil von 20 % zwar keine beherrschende Gesellschafterin, wegen der Beteiligung des M aber von einer beherrschungsähnlichen Situation kraft Interessenübereinstimmung auszugehen ist.

Praxishinweis

Die Besonderheit des Falls besteht darin, dass F zwar keine beherrschende Gesellschafterin ist, die Gesamtumstände aber darauf hindeuten, dass sie als leitende Angestellte einzustufen ist. Sollte das der Fall sein, können Zuschläge i.S. des § 3b EStG verdeckte Gewinnausschüttungen sein. Das gilt insbesondere dann, wenn eine beherrschungsähnliche Situation kraft Interessenübereinstimmung besteht, sodass im Ergebnis von einer Gruppenbeherrschung auszugehen ist.

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