Zurechnung von Kommanditisten-Darlehen zum Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Leitsatz

Das von einem Kommanditisten der KG gewährte "Darlehen" erhöht sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden kann und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird.

Sachverhalt

Gegenstand einer GmbH & Co. KG (KG) ist die Entwicklung und der Betrieb einer Golfsport- und Clubanlage. An ihr waren u.a. A, B und C mit jeweils eingezahlter Stammeinlage als Kommanditisten beteiligt. Sie gewährten der KG zugleich laut Gesellschaftsvertrag jeweils zinslose Darlehen. Der KG stand das Recht auf vorzeitige Rückzahlung sowie Ausschluss der Rückzahlung zu, soweit dadurch negative Kapitalkonten der Kommanditisten entstünden. Beim Ausscheiden sollten die Darlehen als zusätzliche Gesellschafterleistungen auf den negativen Saldo der Kapitalkonten verrechnet und danach verbleibende Beträge an die ausscheidenden Kommanditisten zurückgezahlt werden. Für das Streitjahr erklärte die KG einen Verlust, der den Kommanditisten entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugerechnet wurde, obwohl er zusammen mit dem Vorjahresverlust den Kapitalanteil der Kommanditisten jeweils um 1 726 DM überstieg. Das Finanzamt ging davon aus, dass die Darlehen nicht die Kapitalkonten der Kommanditisten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erhöhten und die ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlustanteile entsprechend niedriger festzustellen seien. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Die den Kommanditisten zuzurechnenden Verlustanteile der KG unterliegen bis zur Höhe der Kapitalkonten zuzüglich der Darlehen nicht dem Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Ob Finanzplandarlehen und Darlehen bei gesplitteten Einlagen einkommensteuerlich als Eigenkapital und damit auch als Teil des Kapitalkontos i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen sind, hat der BFH bislang noch nicht entschieden. Nach Auffassung des IV. Senats erhöht ein Gesellschafterdarlehen das Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht bereits deswegen, weil es in den Finanzierungsplan der Gesellschaft einbezogen ist und dem Gesellschaftsvertrag zufolge neben der Bareinlage gewährt werden muss. Das von einem Kommanditisten der KG gewährte "Darlehen" erhöht sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG aber dann, wenn er es nach den vertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der KG nicht kündigen kann und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird.

Der Zurechnung der Darlehen zum Kapitalkonto der jeweiligen Kommanditisten steht nicht entgegen, dass die Verluste der KG auf einem speziellen Verlustvortragskonto (Kapitalkonto III) erfasst werden und somit buchhalterisch nicht das Konto mindern, das die Darlehen ausweist. Der Grundsatz, dass ein Darlehenskonto nur dann als Kapitalkonto zu behandeln ist, wenn auf ihm auch Verluste verrechnet werden^[1], erfährt nämlich dann eine Ausnahme, wenn die Verluste zwar nicht darauf verrechnet werden, das vom Gesellschafter nicht kündbare Darlehen im Fall der Liquidation oder des Ausscheidens jedoch mit einem eventuell vorhandenen negativen Kapitalkonto verrechnet wird und damit eine gesamthänderische Bindung der als "Darlehen" bezeichneten Gesellschaftermittel gegeben ist. Im Ergebnis steht ein solches Darlehen der verdeckten Hingabe von Eigenkapital i.S. des § 117 Abs. 2 BGB gleich^[2].

Praxishinweis

Nach § 120 Abs. 2 HGB wird der Verlustanteil eines Gesellschafters einer OHG von seinem Kapitalanteil abgeschrieben. Gleiches gilt über § 167 Abs. 1 HGB für den Komplementär und den Kommanditisten einer KG. Komplementäre und Kommanditisten unterscheiden sich nur insoweit, als Kommanditisten nur bis zum Betrag ihres Kapitalanteils am Verlust der KG teilnehmen. Das hat zur Folge, dass ein Kommanditist sein negatives Kapitalkonto im Falle der Liquidation oder seines Ausscheidens nicht ausgleichen muss. Die unterschiedliche Verlustbeteiligung von Komplementären und Kommanditisten ändert jedoch nichts daran, dass Kapitalkonten bei beiden lediglich Verhältniszahlen wiedergeben. Auch wenn sich die geleistete Einlage infolge von Verlusten vermindert, weist die KG keine Forderungen gegen einen Gesellschafter aus^[3]. Eine Nachschusspflicht besteht nicht^[4].

Daraus folgt, dass sich bei jedem Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft erst bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zeigt, ob und in welcher Höhe negative Geschäftsergebnisse der Gesellschaft aus früheren Jahren zu einem Verlust des eingesetzten Kapitals geführt haben. Wenn demnach das Guthaben eines Finanzplandarlehens bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses mit einem negativen Kapitalkonto verrechnet wird, geschieht nichts anderes, als wenn bei der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses mit einem Kommand...