Zuordnung der zwischen Erbfall und Erfüllung einer Teilungsanordnung angefallenen Gewinne aus einem Kommanditanteil

Leitsatz (amtlich)

Ist eine testamentarische Teilungsanordnung dahingehend zu verstehen, dass der Gewinn des einem der Erben zugeteilten Unternehmens von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem Übernehmer zustehen soll, und verhalten sich die Erben dementsprechend, so ist dies auch steuerlich anzuerkennen. Die Anerkennung ist nicht bereits deswegen ausgeschlossen, weil die Auseinandersetzung erst nach Ablauf der im BMF-Schreiben vom 11.1.1993 (BStBlI 1993, S. 62, Tz. 8 und 9) enthaltenen Frist von sechs Monaten nach dem Erbfall stattfindet.

Sachverhalt

Der am 19.3.1987 verstorbene Ehemann der Klägerin war einer der beiden Kommanditisten der Beigeladenen zu 1, einer GmbH & Co. KG (KG). Einziger Mitkommanditist war sein Bruder, der Beigeladene zu 2. Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG sollte diese im Falle des Todes eines Gesellschafters mit dessen Erben fortgesetzt werden (sog. einfache Nachfolgeklausel). Der Ehemann der Klägerin wurde aufgrund eines gemeinschaftlichen Testaments zu gleichen Teilen von seiner Ehefrau und seinem Bruder, dem Beigeladenen zu 2, beerbt. Dieses Testament enthielt eine Teilungsanordnung, derzufolge der Beigeladene zu 2 u.a. den Kommanditanteil des Erblassers an der KG erhalten sollte. Außerdem sollte er das Geschäftsgrundstück erhalten, an dem der Klägerin allerdings das Nießbrauchsrecht zustehen sollte. Der übrige Nachlass sollte der Klägerin zufallen. Für den Fall, dass bei der Auseinandersetzung Wertverschiedenheiten aufträten, sollten sie nicht ausgeglichen werden. Nach dem Tod des Erblassers sahen beide Erben die Klägerin nicht als Mitunternehmerin der KG an. Am 19.6.1989 schlossen die Erben einen Auseinandersetzungsvertrag. In diesem Vertrag übertrug die Klägerin "in Erfüllung der testamentarischen Teilungsanordnung" die Erbansprüche an den GmbH- und KG-Anteilen des Erblassers auf ihren Schwager. Das variable Kapitalkonto des Erblassers sollte mit Wirkung auf den Todestag übergehen. Des weiteren übertrug die Klägerin auf ihren Schwager ihre Erbansprüche am Betriebsgrundstück. Sie selbst erhielt die Grundstücke des Privatvermögens. Sie verzichtete gegenüber der GmbH und der KG auf die ihr zustehende Witwenversorgung. Darüber hinaus verzichtete sie auf ihr Nießbrauchsrecht am Betriebsgrundstück. Für die Aufgabe dieser Rechte sollte sie von ihrem Schwager 2,5 Mio. DM erhalten, auf die allerdings alle Zahlungen angerechnet werden sollten, die die Klägerin bisher von ihrem Schwager oder der KG erhalten hatte. Das Finanzamt meinte, dass die Klägerin für die Zeit vom 19.3.1987 (Erbfall) bis zum 19.6.1989 Mitunternehmerin gewesen sei, so dass ihr die anteiligen Gewinne zugerechnet werden müssten. Für das Streitjahr 1989 rechnete das Finanzamt der Klägerin für die Zeit vom 1.1. bis zum 19.6.1989 einen laufenden Gewinnanteil von 1080494 DM und einen Veräußerungsverlust von 232714 DM zu. Den Verlust hatte das Finanzamt wie folgt errechnet: Abfindungszahlung insgesamt: 2,5 Mio. DM abzüglich Pensionsanspruch (Vorabgewinn) 336 925 DM abzüglich Kapitalkonto am 19.6.1989 in Höhe von 2395 789 DM = Veräußerungsverlust: 232714 DM. Die gegen den entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid erhobene Klage, mit der die Klägerin geltend machte, zu keiner Zeit Mitunternehmerin der KG gewesen zu sein, wies das FG als unbegründet ab^[1]. Die Revision der Klägerin hatte Erfolg.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides.

1. Der Klägerin sind für die Zeit vom 19.3.1987 bis zum 19.6.1989 keine Gewinne der KG zuzurechnen. Das folgt aus der Teilungsanordnung, an die sich die Erben gehalten haben. Allerdings hat der BFH mehrfach entschieden, dass auch bei Bestehen einer Teilungsanordnung der weichende Erbe bis zur Erbauseinandersetzung an allen Nachlassgegenständen gesamthänderisch beteiligt ist^[2]. Das gilt prinzipiell auch für den zum Nachlass gehörenden Anteil an einer KG, sofern der Gesellschaftsvertrag keine qualifizierte Nachfolgeklausel enthält. Die Besonderheit eines solchen Falles liegt lediglich darin, dass eine Miterbengemeinschaft nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft sein kann; deshalb geht die Beteiligung im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die Erben über^[3]. Der BFH ist demnach nicht einer in der Literatur vertretenen Ansicht gefolgt, derzufolge der durch eine Teilungsanordnung begünstigte Erbe schon vom Zeitpunkt des Erbfalls an wirtschaftlicher Inhaber der Beteiligung des Erblassers ist^[4]. Dies lässt sich damit rechtfertigen, dass zunächst nicht feststeht, ob es zu der vom Erblasser vorgesehenen Verteilung kommen wird; die Teilungsanordnung hat nämlich keine dingliche Zuordnung zur Folge; vielmehr kommt ihr lediglich schuldrechtliche Bedeutung zu. Die Erben können sich über die vom Erblasser getroffene Teilungsanordnung einverständlich hinwegsetzen. Sie können sich ferner an die Teilungsanordnung halten, jedoch vereinbaren, dass die Nichtbegünstigten an den bis zur Auseinandersetzung angefallenen Gewinnen im Wege...