Wirtschaftliches Eigentum an geleasten Wirtschaftsgütern

Leitsätze (amtlich)

1. Soweit es zulagenrechtlich für die Zuordnung geleaster Kfz auf deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ankommt, schließt sich der III. Senat den vom VI. Senat (Urteil vom 26.7.1991, VI R 82/89, BStBl II 1992, S. 1000 = INF 1992, S. 65) und vom X. Senat (Urteil vom 19.11.1997, X R 78/94, BStBl II 1998, S. 59 = INF 1998, S. 253) entwickelten Grundsätzen an (entgegen dem Schreiben des BMF vom 19.4.1971, BStBl I 1971, S. 264).
2. Nimmt der Anspruchsberechtigte bei seiner Gewinnermittlung die nach der Amtlichen AfA-Tabelle aufgrund einer kürzeren Nutzungsdauer festgesetzten höheren Abschreibungssätze in Anspruch, so ist bei der Gewährung der verfahrensrechtlich eigenständigen Investitionszulage gleichwohl die sachlich zutreffende, u.U. längere Nutzungsdauer zugrunde zu legen.

Sachverhalt

Die Klägerin vermietet gewerblich bewegliche Wirtschaftsgüter, u.a. Pkw. Am 9.3.1984 beantragte sie nach § 4b InvZulG 1982 für 1983 (Streitjahr) eine Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung. Das erklärte Begünstigungsvolumen von 194 443 DM umfasst u.a. Anschaffungskosten für mehrere Kfz von insgesamt 145 660 DM. Bei einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Klägerin die beweglichen Wirtschaftsgüter auf der Grundlage von Leasingverträgen vermietete. Vertraglich war jeweils eine über der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter nach der Amtlichen AfA-Tabelle liegende Grundmietzeit vereinbart. Das Finanzamt versagte die Investitionszulage, weil die Wirtschaftsgüter den Leasingnehmern als wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen seien. Das FG gab der Klage statt. Die Revision führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

Entscheidungsgründe

Zulagenberechtigt ist grundsätzlich der Investor, der bürgerlich-rechtlich Eigentümer der angeschafften Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist. Fallen bürgerliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, so ist derjenige Investor zulagenberechtigt, der wirtschaftliches Eigentum an den Wirtschaftsgütern erwirbt^[1]. Im Regelfall ist der Mieter eines Wirtschaftsgutes nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen des Leasingnehmers kommt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich vor allem in Betracht, wenn sich betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und Grundmietzeit des Leasinggegenstandes annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist^[2]. Hat der Leasingnehmer bei beidseitig unkündbarer Grundmietzeit das Recht, das Leasingverhältnis jedenfalls auf eine Zeit zu verlängern, die der Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes entspricht oder hat er ein Kaufoptionsrecht, so kann er, wenn er den Vertrag einhält, auf Dauer, d.h. zumindest bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsgutes, den Leasinggeber von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Die Möglichkeit der Ausübung des Kaufoptionsrechts allein begründet noch kein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers. Hinzu kommen muss vielmehr, dass mit der Ausnutzung dieser Möglichkeit zu rechnen ist^[3]. Unter Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. Die Amtliche AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter sah für das Streitjahr eine Nutzungsdauer für Pkw und Kombi-Wagen ebenso wie für Lkw von jeweils vier Jahren vor. Der BFH hat allerdings für die in der Amtlichen AfA-Tabelle für das Streitjahr 1983 regelmäßig zugrunde zu legende vierjährige Nutzungsdauer für Pkw erkannt, dass ihre Anwendung wegen der technischen Fortentwicklung für den Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt^[4] und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auch betrieblich genutzter Pkw i.d.R. acht Jahre beträgt.

Bei der Schätzung der Nutzungsdauer von Kfz ist nach der erwähnten Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, auf den Kfz-Typ, die jährliche Fahrleistung und den betriebstypischen Einsatz abzustellen. Wozu die Leasingnehmerin die geleasten Fahrzeuge in ihrem Unternehmen verwendet hat, hat das FG bislang nicht festgestellt. Es trifft zu, dass bei einer für alle Fahrzeuge zugrunde zu legenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von acht Jahren die nur fünfjährige Grundmietzeit zwar über 40%, jedoch unter 90 % dieser Nutzungsdauer liegen würde und in einem Fall, in dem weder eine Verlängerung noch eine Kaufoption eingeräumt worden wäre, regelmäßig der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen wäre^[5]. Im Streitfall sind in den Leasingverträgen Optionen vereinbart worden, deren näherer Inhalt vom FG nicht festgestellt worden ist. Das FG wird im Rahmen der erneuten Entscheidung auch dem Einwand sowohl der Klägerin als auch des Finanzamt...