Verlustabzug nach § 10d EStG 1990; Übernahmeverlust bei Umwandlung

Leitsatz

1. Der auf den 31.12.1990 festzustellende verbleibende Verlustabzug nach § 10d Abs. 3 EStG 1990 wird durch die in den Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 1990 tatsächlich angefallenen Verluste und durch deren Verbrauch bestimmt, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sowie bei zutreffender Handhabung des innerperiodischen Verlustausgleichs (§ 2 Abs. 3 EStG) und des Verlustrück- und -vortrags nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG 1990 ergeben hätte (sog. Soll-Verlustabzug).
2. Das ab Veranlagungszeitraum 1975 eingeführte Offizialprinzip (Verlustabzug von Amts wegen) ist – abweichend vom Wortlaut des § 62d EStDV – auch in Fällen wechselnder Veranlagungsart zu beachten (hier: Wechsel zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung).
3. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass ein Übernahmeverlust nach den §§ 5 Abs. 4, 6 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1977 grundsätzlich nicht zu berücksichtigen war.

Sachverhalt

Freiberufler K ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Daneben war K alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die ein Ingenieurbüro unterhielt. Die Beteiligung wies K per 31.12.1988 als Betriebsvermögen in der Bilanz des Einzelunternehmens aus.

Im Dezember 1988 beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH, deren Vermögen mit Schulden nach dem UmwG 1969 unter Ausschluss der Liquidation und Zugrundelegung der Umwandlungsbilanz zum 31.10.1988 auf K zu übertragen. Dieser führte das Unternehmen als Einzelkaufmann fort. Aus der im Januar 1989 ins Handelsregister eingetragenen Umwandlung ermittelte K einen Übernahmeverlust von 152212 DM, den er in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens für 1988 erfasste. Der Verlust ergab sich aus dem negativen Wert des übergegangenen Betriebsvermögens der GmbH und den Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile.

Bei der Veranlagung für 1988 erkannte das Finanzamt den Umwandlungsverlust nicht an, da die Beteiligung nicht zum Betriebsvermögen der Einzelfirma gehört habe und § 5 Abs. 4 UmwStG 1977 die Berücksichtigung des Umwandlungsverlusts ausschließe. Außerdem lehnte das Finanzamt – unter Vorbehalt der Nachprüfung – die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d Abs. 3 EStG 1990 auf den 31.12.1990 ab. Dem Antrag von K, den Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 3 EStG unter Ansatz des Umwandlungsverlusts zu ändern, folgte das Finanzamt nicht, sondern verwarf auch den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1988, da K aufgrund eines Verlustrücktrags nicht mehr beschwert sei. Gleichzeitig hob es den Vorbehalt der Nachprüfung bezüglich des Bescheids über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d Abs. 3 EStG auf. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Er stellt zunächst auf die Maßgeblichkeit des Soll-Verlustrücktrags ab und verdeutlicht, dass der für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs einschlägige § 10d Abs. 3 EStG 1990 durch das StReformG 1990 im Zusammenhang mit dem Wegfall der bisherigen Begrenzung des Verlustvortrags auf fünf Jahre mit dem Ziel eingeführt wurde, den für die Zukunft verbleibenden Verlustvortrag zeitnah, d.h. bereits auf den Schluss des Veranlagungszeitraums der Verlustentstehung mit Bindungswirkung für die Beteiligten festzustellen. Da eine solche Feststellung nach § 52 Abs. 1 EStG 1990 erstmals auf den Schluss des Veranlagungszeitraums 1990 zu treffen war, sind hier die früheren Rechtsgrundsätze zu beachten. Das bedeutet, dass der auf den 31.12.1990 festzustellende verbleibende Verlustabzug durch die in den Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 1990 tatsächlich angefallenen Verluste und deren Verbrauch bestimmt wird, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sowie bei zutreffender Handhabung des innerperiodischen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 EStG und des Verlustrück- bzw. -vortrags nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG ergeben hätte. Zutreffend hat das Finanzamt die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1990 abgelehnt. Der Ablehnungsbescheid beruht neben der Nichtanerkennung eines Umwandlungsverlusts im Jahre 1988 darauf, dass der 1990 angefallene Verlust nach § 10d Abs. 1 Satz 1, 1. Hs. EStG 1990 von Amts wegen vorrangig in den Veranlagungszeitraum 1988 und nur der danach verbleibende Rest in den Veranlagungszeitraum 1989 ungeachtet des Umstands zurückzutragen ist (sog. Offizialprinzip), dass K nur in den Veranlagungszeiträumen 1990 und 1989 zusammen, hingegen für das erste Rücktragsjahr 1988 getrennt veranlagt wurde.

Für den Veranlagungszeitraum 1988 erkennt der BFH einen Umwandlungsverlust nicht an, weil das Vermögen der GmbH nach §§ 1 Abs. 1 i.V.m. §§ 3ff. UmwG 1969 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf K übertragen wurde und die Umwandlung damit dem UmwStG 1977 unterlegen hat. Das Vermögen der GmbH sei Betriebsvermögen des K geworden und der Übergang der Wirtschaftgüter habe daher z...