Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens

Leitsatz (amtlich)

Die Veräußerung des Anteils an einem Mitunternehmeranteil ist nicht tarifbegünstigt, wenn der Veräußerer die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht anteilig mitüberträgt, sondern der Gesellschaft weiterhin zur Nutzung überlässt. Sie unterliegt in diesem Fall auch der Gewerbesteuer.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, übt ihre Tätigkeit in einem gemieteten Fabrik- und Bürogebäude aus, das im hier relevanten Zeitpunkt im Eigentum der Beigeladenen stand. Bis 31.12.1989 war die Beigeladene allein als Kommanditistin an der KG beteiligt. Ihre Einlage betrug 100000 DM. Sie war auch alleinige Anteilseignerin der Komplementär-GmbH, die zu diesem Zeitpunkt nicht am Vermögen der KG beteiligt war, sondern lediglich eine Haftungsprämie erhielt. Sowohl die Anteile an der GmbH als auch das Fabrik- und Bürogebäude wurden als Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der KG bilanziert. Mit Gesellschaftsvertrag vom 26.3.1990 beschlossen die GmbH und die Beigeladene, das Festkapital der KG auf 1 Mio. DM zu erhöhen. Am selben Tag veräußerte die Beigeladene ihre GmbH-Anteile an die X-AG für rd. 4,6 Mio. DM. Laut Kaufvertrag sollte die GmbH mit Wirkung ab 1.1.1990 am Gewinn, Verlust und Vermögen der KG beteiligt sein. Die Beteiligung der GmbH an der KG sollte sich künftig auf 510000 DM, die der Beigeladenen auf 490 000 DM belaufen. In ihrer Gewinnfeststellungserklärung für 1990 wies die KG einen Gewinn von insgesamt 6 338 857 DM aus. Er setzte sich zusammen aus einem laufenden Gewinn von 1 770 291 DM und einem der Beigeladenen zugerechneten tarifbegünstigten Gewinn aus der Übertragung ihrer Kommanditbeteiligung an die GmbH von 4568 566 DM. Dagegen meinte das Finanzamt, die Tarifbegünstigung gemäß §§ 16, 34 EStG sei nicht zu gewähren, da zum Mitunternehmeranteil Sonderbetriebsvermögen gehört habe, das nicht (anteilig) mitveräußert worden sei. Deshalb unterliege der Gewinn aus der Übertragung der Anteilsrechte auch der GewSt. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt^[1]. Die Revision des Finanzamts hatte Erfolg und führte zur Klageabweisung.

Entscheidungsgründe

Entgegen der Meinung des FG findet § 7 Abs. 1 EStDV hier keine Anwendung. Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Beigeladene im wirtschaftlichen Ergebnis einen Teil (51 %) ihres Mitunternehmeranteils auf die GmbH übertragen hat. Dies geschah, indem das Festkapital von 100000 DM auf 1 Mio. DM und die vermögensmäßige Beteiligung der GmbH von 0 DM auf 510000 DM erhöht wurde. Diese Übertragung konnte jedoch nicht zu Buchwerten erfolgen. Betrachtet man die gesamte Transaktion unter dem Blickwinkel des ihr zugrunde liegenden Gesamtplans, so hat die Beigeladene einen Teil ihres KG-Anteils an die AG veräußert. Aber auch wenn man - entsprechend der privatrechtlichen Gestaltung - davon ausgeht, dass die Beigeladene den Anteil an ihrem Kommanditanteil unentgeltlich auf die GmbH übertragen hat, sind die in § 7 Abs. 1 EStDV genannten Voraussetzungen für eine Übertragung zum Buchwert nicht erfüllt.

Der in § 7 EStDV verwendete Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ebenso wie der gleichlautende Begriff in § 16 Abs. 1 EStG auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters^[2]. Folglich können auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen. Folglich kommt eine Übertragung des ideellen Anteils an einem Mitunternehmeranteil zum Buchwert gemäß § 7 Abs. 1 EStDV allenfalls dann in Betracht, wenn die zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen werden. Der zu der parallelen Fallgestaltung der entgeltlichen Veräußerung eines mit Sonderbetriebsvermögen verbundenen Teilanteils vertretenen gegenteiligen Auffassung folgt der Senat nicht. Geht man davon aus, dass die Beigeladene den ideellen Anteil an ihrem Kommanditanteil nicht unentgeltlich zum Buchwert auf die GmbH übertragen hat, waren die im Gesamthandsvermögen ruhenden stillen Reserven anteilig aufzudecken. Der hierdurch entstandene Gewinn war nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt. Aus der Zugehörigkeit des Sonderbetriebsvermögens zum Mitunternehmeranteil folgt, dass ein Mitunternehmeranteil nur dann nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt veräußert werden kann, wenn die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven gleichzeitig aufgelöst werden^[3]. Was für die Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils gilt, muss auch für die Teilanteilsveräußerung gelten. Nach nahezu einhelliger Auffassung besteht der Sinn der Regelungen über die begünstigte Versteuerung betrieblicher Veräußerungsgewinne darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reser-

ven nicht nach dem progressiven ESt-Tarif zu erfassen. Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang a...