Unentgeltliche Überlassung eines Grundstücks durch den Gesellschafter an die GmbH

Leitsätze (amtlich)

1. Trägt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, das er der Kapitalgesellschaft, an der nahe Angehörige beteiligt sind, unentgeltlich zur Nutzung überlässt, so kommt grundsätzlich ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder -sofern die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört - als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Betracht. Soweit der Nutzungsbeitrag der Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht, ist eine private (Mit-)Veranlassung hinsichtlich der Aufwendungen regelmäßig zu verneinen. Soweit aber der Nutzungsbeitrag des Gesellschafters über seine Beteiligungsquote hinausgeht, ist im Rahmen eines Fremdvergleichs zu prüfen, ob auch ein fremder Dritter einen die Beteiligungsquote übersteigenden Beitrag geleistet hätte. Ist letzteres zu verneinen, sind die Aufwendungen nur in Höhe des Vomhundertsatzes abziehbar, der der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft entspricht.
2. Sind die Aufwendungen des Gesellschafters für ein der Kapitalgesellschaft unentgeltlich überlassenes Wirtschaftsgut nach dem Ergebnis einer am Maßstab des Fremdvergleichs durchgeführten Gesamtwürdigung privat (mit-)veranlasst und daher nicht abziehbar, können die Aufwendungen nach den Grundsätzen über den Drittaufwand nicht von den Mitgesellschaftern abgezogen werden.

Sachverhalt

Die Kläger, für die Streitjahre 1983 bis 1986 zusammen veranlagte Eheleute, waren an der X-GmbH zunächst zu je 50 %, ab Juni 1983 nach Aufnahme ihres Sohnes als Gesellschafter (10%) zu je 45% beteiligt. Der Kläger war Alleineigentümer eines mit einer Produktionshalle und einem Bürogebäude bebauten Grundstücks und verpachtete dieses seit 1973 an die GmbH. Am 4.1.1983 teilte der Kläger der GmbH mit, dass er bis auf Widerruf auf die ihm zustehende Miete verzichte. Daraufhin erfolgten bis Juli 1986 keine Pachtzahlungen. Im Juli 1986 übertrugen die Kläger und ihr Sohn die GmbH-Anteile auf Arbeitnehmer der GmbH, die ab August 1986 die Pachtzahlungen wieder aufnahm. Im April 1988 fiel die GmbH in Konkurs. Das Finanzamt berücksichtigte die Verluste des Klägers aus der Grundstücksüberlassung von 1983 bis Juli 1986 nur zur Hälfte als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, ab August 1986 die geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Klage blieb erfolglos^[1]. Auf die Revision der Kläger hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

1. Die mit der Überlassung des Grundstücks an die GmbH verbundenen Aufwendungen können - wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört - als Betriebsausgaben oder - sofern die Beteiligung dem Privatvermögen zuzurechnen ist - als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden^[2]. Dies folgt daraus, dass der vom Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil i.d.R. den Gewinn der Gesellschaft erhöht, an dem der Gesellschafter durch Ausschüttungen^[3] teilnehmen kann. Der Betriebsausgabenabzug setzt wie der Werbungskostenabzug voraus, dass die Aufwendungen durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sind die Gesellschafter einer GmbH ausschließlich nahe Angehörige, so kann eine unentgeltliche Leistung des Gesellschafters auf unterschiedlichen Gründen beruhen. Einerseits kann der Gesellschafter im eigenen wirtschaftlichen Interesse handeln, um zur wirtschaftlichen Gesundung der GmbH beizutragen und um in Zukunft durch sie Einkünfte zu erzielen. Bei der Beitragsleistung kann somit die Verstärkung der eigenen Beteiligung im Vordergrund stehen, auch wenn dies gleichzeitig Vorteile für die anderen Gesellschafter mit sich bringt. Andererseits kann der Gesellschafter aber auch im Interesse seiner nahen Angehörigen handeln, um den Wert ihrer Geschäftsanteile zu erhöhen^[4]. Ebenso können aber auch beide Beweggründe zusammenfallen. Auf welcher Motivation die Zuwendung bzw. Nutzungsüberlassung des Gesellschafters beruht, ist Tatfrage^[5]. Eine private (Mit-)Veranlassung ist regelmäßig zu verneinen, wenn und soweit der Gesellschafter mit der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung einen Beitrag leistet, der im Verhältnis zu seiner Beteiligungsquote an der Kapitalgesellschaft steht (sog. quotale Nutzungsüberlassung). Anders kann es sich hingegen verhalten, soweit der Gesellschafter einen Nutzungsbeitrag erbringt, der über seine Beteiligungsquote hinausgeht (sog. überquotale Nutzungsüberlassung). In dem Umfang, in dem der Beitrag des Gesellschafters über seine Beteiligungsquote hinausgeht, kann die Nutzungsüberlassung auf Gründen beruhen, die nicht im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen.
2. Sind die Mitgesellschafter nahe Angehörige, besteht insoweit jedoch keine Vermutung zu Lasten des Gesellschafters, dass der von ihm erbrachte überquotale Beitrag privat (mit-)veranlasst ist. Vielmehr ist im Rahm...