Umsatzsteuer: Grundwissen / 5.3.1 Überblick/Zuordnungswahlrecht

Soweit eine Lieferung mengenmäßig aufteilbar ist, insbesondere bei der Lieferung vertretbarer Sachen, ist sie entsprechend der beabsichtigten Verwendung aufzuteilen (Aufteilungsgebot), es kommt somit nur ein prozentualer Vorsteuerabzug in Betracht (A 15.2c Abs. 2 Nr. 1 UStAE).

Praxis-Beispiel

Unternehmer U bezieht eine einheitliche Heizöllieferung von 20.000 Litern, wovon er 15.000 Liter in den Tank des Unternehmensgebäudes und 5.000 Liter in den Tank des Privatgebäudes einfüllen lässt.

Er kann aus der Rechnung drei Viertel der Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen. Anders ist dies bei der Lieferung eines einheitlichen, d. h. nicht mengenmäßig aufteilbaren Gegenstands, den der Unternehmer sowohl für umsatzsteuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will. In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dessen in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein. Er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstands als sog. "unentgeltliche Wertabgabe" nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (BFH, Urteil v. 19.7.2011, XI R 29/09, BStBl. 2012 II S. 430, Rn. 22 f., m. w. N. aus der eigenen Rechtsprechung). Hierbei gibt es jedoch gemäß § 15 Abs. 1b UStG eine Sonderregelung für Grundstücke.

Handelt es sich also um einen gemischt genutzten einheitlichen Gegenstand, ist zu unterscheiden: Eine private Mitbenutzung des Gegenstands gilt als unternehmensfremd. In diesem Fall hat der Unternehmer grundsätzlich ein Zuordnungswahlrecht, dabei bestehen die folgenden drei Zuordnungsmöglichkeiten:

• Insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit, also dem Unternehmensvermögen
• In vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich, also seinem Privatbereich
• Im Umfang der tatsächlichen, ggf. zu schätzenden unternehmerischen Verwendung seiner unternehmerischen Tätigkeit, also dem Unternehmensvermögen

Soweit der Gegenstand dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde, aber privat verwendet wird, führt dies zu einer (Nutzungs-)Entnahme für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person bzw. für den privaten Bedarf seines Personals oder – bei Gesellschaften als Unternehmer – für private Zwecke eines Gesellschafters nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, einer sog. unentgeltlichen Wertabgabe. Genau das ist der Grund, weshalb der Gegenstand überhaupt voll dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden darf: Das Recht auf den sofortigen vollständigen Vorsteuerabzug korrespondiert hier mit der (späteren) Verpflichtung zur Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe (BFH, Urteil v. 19.7.2011, a. a. O., Rn. 36, m. w. N. der eigenen Rechtsprechung).

Das vorstehende Zuordnungswahlrecht besteht zwar auch bei Grundstücken, jedoch beinhaltet § 15 Abs. 1b UStG hierzu folgende Sonderregelung: Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen – gemeint sind private Nutzungszwecke, insbesondere eigene Wohnzwecke – oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist der Vorsteuerabzug für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Unternehmenszwecke entfallen. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist diese Regelung entsprechend anzuwenden.

Wichtig

§ 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG. Das Grundstück kann – und sollte – also dennoch voll dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden.

So gilt: Selbst wenn der Unternehmer ein Grundstück, das teilweise unternehmerisch und teilweise privat, insbesondere für eigene Wohnzwecke, genutzt wird, insgesamt seinem Unternehmen zuordnet, erhält er dennoch nur den Vorsteuerabzug für den unternehmerisch genutzten Teil des Grundstücks/Gebäudes. Passend hierzu muss er die Eigennutzung des Privatteils gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 Hs. 2 UStG nicht als unentgeltliche Wertabgabe versteuern.

Eine teilunternehmerische Verwendung i. S. d. § 15 Abs. 1b UStG liegt nicht nur vor, wenn die verschiedenen Nutzungen räumlich voneinander abgegrenzt sind, sondern auch, wenn sie – z. B. bei Ferienwohnungen oder Mehrzweckhallen – zeitlich wechselnd stattfinden (A 15.6a Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Diese Regelungen gelten gemäß § 27 Abs. 16 UStG nicht für Grundstücke bzw. Gebäude, die aufgrund eines vor dem 1.1.2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags – bei Grundstücken ist dies regelmäßig der Kaufvertrag – oder gleichgestellten Rechtsakts – z. B. des Zuschlags im Zwangsversteigerungsverfahren – angeschafft wurden oder mit deren Herstellung vor dem 1.1.2011 begonnen wurde. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird, bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die B...