Jörg Wilde

Nachträgliche Änderungen bei Rabatten, Skonti etc.

Sowohl bei der Sollversteuerung als auch bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten[1] kommt es vor, dass sich die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nachträglich, also nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld, ändert. Nachträglich in diesem Sinn sind Änderungen nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem (bei Sollversteuerung) die Leistung des Unternehmers ausgeführt worden ist bzw. in dem (bei Istversteuerung) das Entgelt vereinnahmt worden ist. Die ursprünglich bei Entstehung der Umsatzsteuerschuld zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage kann sich aus folgenden Gründen ändern (beispielhafte Aufzählung):

  1. Der Leistungsempfänger zahlt aus vertretbaren Gründen nicht den vereinbarten Betrag. Derartige Zahlungsabzüge sind z. B. Rabatte, Boni, Skonti oder Kaufpreisminderungen wegen Mängelrügen.
  2. Der Unternehmer gewährt nachträglich einen Preisnachlass oder das Entgelt wird nach Vergleich, Gerichtsverfahren o. Ä. gemindert bzw. herabgesetzt.
  3. Das vereinbarte Entgelt wird uneinbringlich, weil der Leistungsempfänger – z. B. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen – zahlungsunfähig geworden ist.
  4. Vor Ausführung der Leistung ist eine An- oder Vorauszahlung bereits versteuert worden, die Leistung wird jedoch später nicht erbracht.
  5. Eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung wird rückgängig gemacht.

Berichtigung der Umsatzsteuer

Bei Änderungen der Bemessungsgrundlage im vorgenannten Sinn hat der leistende Unternehmer gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den für seine Leistung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag zu berichtigen. Die Berichtigung ist in dem Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.[2]

 
Praxis-Beispiel

Änderung der Bemessungsgrundlage

Immobilienmakler I hat der Grundstücksgesellschaft G ein Geschäftsgrundstück vermittelt. Sein Provisionsanspruch in Höhe von 20.000 EUR zuzüglich 3.800 EUR Umsatzsteuer entstand am 1.1.2023. Über das Vermögen der G wird am 1.7.2023 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Provision wird auch nach Einstellung des Insolvenzverfahrens am 25.11.2023 nicht gezahlt.

I versteuert nach vereinbarten Entgelten und gibt vierteljährlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab.

I erbringt eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige (Vermittlungs-)Leistung. Das Entgelt beträgt 20.000 EUR, die Umsatzsteuer 3.800 EUR. Die Steuer entsteht mit Ablauf des ersten Quartals 2023 und ist von I in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für das erste Quartal 2023 anzumelden und bis zum 10.4.2023 zu entrichten.

Spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens[3] wird das Entgelt für die Leistung des I uneinbringlich. I hat seine Umsatzsteuerschuld zu berichtigen. I kann die Berichtigung seiner Umsatzsteuerschuld deshalb in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für das dritte Quartal 2023 vornehmen. Die Berichtigung erfolgt in der Voranmeldung durch Minderung der laufenden Umsätze zu 19 % um 20.000 EUR, wodurch sich rechnerisch eine Minderung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das dritte Quartal 2023 um 3.800 EUR ergibt. Per Saldo hat I nach der Berichtigung keine Umsatzsteuer für die Provisionsleistung entrichtet.

Die Berichtigungspflicht ist bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage nicht von einer Änderung des Steuerbetrags in der ursprünglichen Rechnung abhängig. Ein Belegaustausch ist nur für die in § 17 Abs. 4 UStG bezeichneten Fälle vorgeschrieben.[4]

Keine Änderung der Rechnung erforderlich

Änderungen zwischen dem vereinbarten und dem tatsächlich vereinnahmten Entgelt führen nur bei der Sollversteuerung zur Anwendung des § 17 UStG, und zwar nur dann, wenn die Änderung in einem späteren, auf die Entstehung folgenden Voranmeldungszeitraum eingetreten ist. Änderungen innerhalb eines Voranmeldungszeitraums lassen sich bereits bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG[5] für den laufenden Zeitraum berücksichtigen.

Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 UStG bestimmt sich die Höhe der Umsatzsteuer ausnahmslos nach dem tatsächlich vereinnahmten Betrag. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage i. S. d. § 17 UStG tritt bei der Istversteuerung deshalb nur dann ein, wenn das bereits vereinnahmte Entgelt zurückgewährt wird.[6]

[1]

S. Umsatzsteuer bei Haus- und Grundbesitz: Entstehung der Umsatzsteuer.

[3] S. hierzu Umsatzsteueranwendungserlass zu § 17, 17.1 Abs. 5.
[4] Umsatzsteueranwendungserlass zu § 17, 17.1. Abs. 3.
[5]

S. Bemessungsgrundlage bei Lieferungen und sonstigen Leistungen.

[6]

Wegen der Auswirkungen von Änderungen der Bemessungsgrundlage auf den Vorsteuerabzug s. Umsatzsteuer bei Haus- und Grundbesitz: Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

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