Leitsätze (amtlich)
- Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, so sind die Einkünfte der Obergesellschaft im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung für die (vermögensverwaltende) Untergesellschaft in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren (gegen BMF-Schreiben vom 29.4.1994, BStBl I 1994, S. 282).
- Gewerbliche Verlustanteile, die im Zusammenhang mit der Errichtung und Verwaltung öffentlich geförderter Gebäude i.S. des § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 in einem vor dem 1.1.1995 beginnenden Wirtschaftsjahr entstanden sind, unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 15a EStG.
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG. Über eine Treuhänderin (Beigeladene) hält sie eine Beteiligung an der vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft Fonds A. Die Grundstücke des Fonds sind mit öffentlich geförderten und steuerbegünstigten Wohnungen bebaut. Für die Streitjahre 1990 bis 1992 stellte das Finanzamt aufgrund der Feststellungserklärungen des Fonds A für die Klägerin erklärungsgemäß Verlustanteile aus Gewerbebetrieb fest. Mit der Feststellung der Einkünfte verbunden war - abweichend von den Erklärungen - eine Feststellung über verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG. In den Einspruchsentscheidungen stellte das Finanzamt die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung fest. Mit der Klage griff die Klägerin die Feststellung der Einkünfte und des verrechenbaren Verlustes für die Streitjahre an. Das FG gab der Klage statt. Die Revision blieb erfolglos.
Entscheidungsgründe
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb festzustellen sind und nicht der Anwendung des § 15a EStG unterliegen.
- Im Rahmen der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Einkünfte der Fondsgesellschaft mussten die auf die Klägerin entfallenden Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb behandelt werden. Als Treugeberin ist die Klägerin wie eine Gesellschafterin der Fondsgesellschaft zu behandeln und erfüllt auch die Voraussetzungen für eine gemeinschaftliche Einkunftserzielung. Die Klägerin ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, zu deren Betriebsvermögen die Beteiligung an dem Fonds A gehört. Nach § 15 Abs. 3 EStG gilt die gesamte mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Klägerin als gewerblich. Dies schließt nach § 21 Abs. 3 EStG auch den Anteil an den Einkünften des Fonds A ein, obwohl dieser ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist. Ist die Personengesellschaft vermögensverwaltend tätig, bestimmt sich die Art der Einkünfte eines betrieblich beteiligten Gesellschafters nicht nach der Tätigkeit der Gesellschaft, sondern nach der Art der betrieblichen Einkünfte des Gesellschafters. Die Zuordnung der Einkünfte und ihre Ermittlung nach den maßgebenden Gewinnermittlungsvorschriften hat im Rahmen der gesonderten Feststellung zu erfolgen[1]. An dieser Auffassung hält der Senat auch unter Berücksichtigung der Kritik der Finanzverwaltung[2] fest. Insbesondere in dem hier vorliegenden Fall, dass der Beteiligte eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist, kann das für die Feststellung zuständige Finanzamt ohne Schwierigkeiten selbst alle erforderlichen Feststellungen für die Zuordnung und Berechnung der Einkünfte treffen. Für die Einkünftequalifikation bedeutsame Sachverhaltsumstände, die nur im ESt-Veranlagungsverfahren für den Gesellschafter geklärt werden könnten, sind ebenso wenig denkbar wie die von der Finanzverwaltung ins Feld geführte Verletzung des Steuergeheimnisses.
- Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG war auf die Verlustanteile der Klägerin in den Streitjahren nicht anzuwenden. § 15a EStG[3] ist erstmals anzuwenden auf Verluste im Zusammenhang mit der Errichtung und der Verwaltung von öffentlich geförderten Gebäuden[4] in nach dem 31.12.1994 beginnenden Wirtschaftsjahren. Entsprechende Regelungen zur zeitlichen Anwendbarkeit des § 15a EStG bei Überschusseinkünften existieren zwar nicht. Eine Übergangsregelung wurde hier nicht als erforderlich angesehen, weil es - anders als bei der gewerblichen KG - bereits nach bisherigem Recht nicht zulässig gewesen sei, als Anteil am Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen einen höheren Betrag als den der geleisteten Einlage zu berücksichtigen, und deshalb kein Vertrauensschutz bestanden habe[5]. Diese Argumentation trifft jedoch für Kommanditisten oder andere beschränkt haftende Gesellschafter, die aus ihrer Beteiligung gewerbliche Einkünfte erzielen, nicht zu. Denn deren negative Kapitalkonten waren steuerverstrickt und bei ihrem Ausscheiden oder der Liquidation der Gesellschaft gewinnerhöhend aufzulösen. Das spricht dafür, für gewerblich Beteiligte die Übergangsregelung des § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3 EStG anzuwenden.
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