Leitsatz (amtlich)
Der Übernahmegewinn aus der Umwandlung einer GmbH auf ihren bisherigen Alleingesellschafter ist kein Gewinn aus Anteilen i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG.
Sachverhalt
Der Kläger war im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an der GmbH zuletzt als einziger Gesellschafter beteiligt. Die GmbH beschloss am 21.3.1994 die Übertragung des Vermögens der Gesellschaft unter Ausschluss der Abwicklung nach den Vorschriften des UmwG auf den Kläger als Einzelunternehmer unter Zugrundelegung der Umwandlungsbilanz zum 31.12.1993. Der Beschluss wurde am 27.4.1994 in das Handelsregister eingetragen. Ein Gewinnverwendungsbeschluss für 1993 wurde nicht gefasst. Die Umwandlungsbilanz zum 31.12.1993 wies thesaurierte Gewinne von rd. 1,1 Mio. DM sowie ein gemäß § 12 UmwStG 1977 anzurechnendes KSt-Guthaben von 1,1 Mio. DM aus. Beim Erlass des GewSt-Messbescheides 1993 setzte das Finanzamt die Summe aus dem mit 1,1 Mio. DM ermittelten Übernahmegewinn gemäß § 5 Abs. 5 UmwStG 1977 und dem Erhöhungsbetrag gemäß § 5 Abs. 3 UmwStG 1977 von 1,1 Mio. DM (= 2,2 Mio. DM) nach § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1977 zu 1/3 als steuerpflichtigen Gewerbeertrag an. Das FG gab der Klage, mit der der Kläger eine Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 2a GewStG in Höhe des Übernahmegewinns beantragt hat, statt[1]. Auf die Revision hob der BFH die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab.
Entscheidungsgründe
Für den im Streitfall gegebenen Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person bestimmt sich die GewSt-Pflicht eines Übernahmegewinns nach § 18 Abs. 1, 2 UmwStG 1977. Nach § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1977 ist der Übernahmegewinn nur mit einem Drittel anzusetzen. Die sich aus § 18 UmwStG 1977 ergebende (ermäßigte) GewSt-Pflicht des Übernahmegewinns ist nicht durch eine entsprechende Kürzung des Gewinns gemäß § 9 Nr. 2a GewStG wieder zu beseitigen. § 9 Nr. 2a GewStG sieht eine Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG vor, an der das Unternehmen zu Beginn des Erhebungszeitraums mit einem bestimmten Mindestanteil am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Gewinne aus Anteilen sind insbesondere Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG[2]. Der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist indes kein von der Kapitalgesellschaft ausgeschütteter Gewinn, er entsteht vielmehr originär beim Gesellschafter[3]. Die im Streitfall durchgeführte Übertragung ist - wie auch § 5 Abs. 2 UmwStG 1977 zeigt - ein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang. Gegenstand dieser Anschaffung bzw. Veräußerung ist das Vermögen eines Rechtsträgers (der GmbH), das als Ganzes auf einen anderen Rechtsträger (den Alleingesellschafter) übergeht, wobei die übertragende GmbH sowie die an ihr bestehenden Anteile gleichzeitig untergehen. Der Vorgang unterscheidet sich damit von der bloßen Gewinnausschüttung, die den Fortbestand der ausschüttenden Kapitalgesellschaft und der Anteile an derselben unberührt lässt. In der Bilanz des übernehmenden Alleingesellschafters tritt das übergehende Vermögen der Beteiligungsgesellschaft an die Stelle des Buchwerts der Beteiligung[4]. Je nachdem, ob der Buchwert unter, über oder gleich dem Wert des übertragenen (Rein-)Vermögens ist, kann es hierdurch zu einem Gewinn, einem Verlust oder zu keiner Gewinnauswirkung kommen. Die Situation ist damit nicht anders als im Falle eines Verkaufs der GmbH an einen Nichtgesellschafter, wenn dort der für die hingegebene Beteiligung erzielte Erlös über oder unter dem Buchwert liegt oder sich die Werte entsprechen.
Die Übertragung erfolgt zum anderen aber auch ausdrücklich "unter Ausschluss der Liquidation"; das Vermögen geht ohne Zerschlagung als Ganzes auf den neuen Rechtsträger über. Eine Umwandlung ist deshalb auch nicht einer Liquidation vergleichbar, bei der die Auskehrungen aufgrund des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Ergebnis so behandelt werden, als ob es sich um Gewinnanteile handelt, obwohl sie es nicht sind.
Dass es dadurch, dass die thesaurierten Gewinne bei der GmbH bereits der GewSt unterworfen waren, zu einer - wenn auch begrenzten - gewerbesteuerlichen Doppelbelastung kommt, steht dem nicht entgegen. Anders als beim KStG 1977 ist bei der GewSt eine Doppelbelastung steuersystematisch nicht ausgeschlossen. Auch im Anwendungsbereich des Umwandlungsrechts gilt nichts anderes. Unbeachtlich ist es, dass der steuerlich beratene Kläger in seinem Fall bei einer anderen Gestaltung (Liquidation oder vorherige Gewinnausschüttung) die GewSt-Belastung hätte vermeiden oder vermindern können; die Besteuerung knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an.
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