Leitsatz
Die Tarifbegünstigung nach § 32c EStG erfasst auch Sondervergütungen i.S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Sachverhalt
K ist Kommanditist der beigeladenen N-GmbH & Co. KG, die einen Gastanker betreibt. Im Streitjahr 2000 war K Vorsitzender des aus drei Mitgliedern bestehenden Beirats der KG und bezog dafür eine Vergütung von 7000 DM. Der Gastanker war unter der Flagge der Niederländischen Antillen im Schiffregister des Amtsgerichts X eingetragen und transportierte bis 2005 im Rahmen eines Ertragspools Gas. Dem Antrag der KG, die Gewinnermittlung ab 1.1.2000 pauschaliert nach § 5a EStG vorzunehmen, gab das Finanzamt im unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid für 2000 statt. Die KG erklärte die Beiratsvergütung des K als tarifbegünstigte Einkünfte i.S. von § 32c EStG. Das Finanzamt folgte dem nicht. Der dagegen erhobenen Klage gab das FG mit der Begründung statt, die Tarifermäßigung erfasse auch Vergütungen i.S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.
Entscheidung
Der BFH hat die Vorentscheidung bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben, weil das FG über den angefochtenen Einspruchsbescheid entschieden hat. An dessen Stelle ist nämlich während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid getreten, sodass dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde lag. Das hat zur Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann[1]. Da der Änderungsbescheid nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist und sich hinsichtlich der streitigen Punkte durch die Bescheidänderung keine Änderung ergeben bzw. K keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, musste der BFH die Sache nicht gemäß § 127 FGO zurückverweisen, sondern konnte aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121, 100 FGO selbst entscheiden. Dabei hat er der Klage stattgegeben, weil die Sondervergütung des K unter § 32c EStG fällt.
Gewerbliche Einkünfte i.S. des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG sind Gewinne oder Gewinnanteile, die der Gewerbesteuer unterliegen. Ausgenommen sind Gewinne und Gewinnanteile, die nach § 9 Nr. 3 GewStG zu kürzen sind. Nicht ausgenommen sind indes Sondervergütungen i.S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; sie unterliegen der Gewerbesteuer, ohne dass eine Kürzungsmöglichkeit besteht. Denn gemäß § 7 Satz 2 GewStG gilt bereits der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag, und zum Gewinn i.S. von § 5a EStG gehören auch Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Für den fingierten Gewerbeertrag scheiden im Unterschied zur Regelung in § 7 Satz 1 GewStG Hinzurechnungen und Kürzungen aus. Dies entspricht der Systematik des GewStG, nach der in den Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG auch Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einzubeziehen sind. Entsprechend der Gewinnermittlung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist auch für Zwecke der Tonnagebesteuerung der Gewinn zunächst auf der Gesellschaftsebene aus der Tätigkeit der Gesellschaft zu ermitteln – insoweit bedeutet § 5a EStG eine Sonderregelung – und sodann den einzelnen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Insoweit korrespondieren § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG in systematischer Hinsicht. An dieser Struktur der Gewinnermittlung für Personengesellschaften sollte § 7 Satz 2 GewStG nichts ändern[2].
Für Vergütungen i.S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ist die Tarifbegünstigung nach § 32c EStG auch nicht gemäß § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeschlossen, denn diese Regelung bezieht sich ausschließlich auf Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG. Damit ist klargestellt, dass die Tonnagebesteuerung allein die Gewinnanteile der Gesellschafter betrifft, nicht aber deren Sondervergütungen.
Praxishinweis
Der BFH macht deutlich, dass die Tarifbegünstigung nach § 32c EStG auch Sondervergütungen i.S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst. Er begründet das mit der Systematik des Gesetzes und sieht sich durch die Gesetzesmaterialien bestätigt. § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG, der darauf zielt, eine Mehrfachbegünstigung auszuschließen, steht diesem Ergebnis nicht entgegen, weil Sondervergütungen nur einmal – durch § 32c EStG – entlastet werden.
Link zur Entscheidung
BFH-Urteil vom 6.7.2005, VIII R 74/02
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