Leitsatz (amtlich)
Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten können auch dann nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei sein, wenn sie der Arbeitgeber aus umgewandeltem Arbeitslohn zahlt. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Lohnumwandlung vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs vereinbaren.
Sachverhalt
Die Klägerin vertreibt Getränke. Ihren Arbeitnehmern entstanden für Dienstreisen und Fahrtätigkeiten Verpflegungsmehraufwendungen. Die Klägerin sah Arbeitslohn teilweise als nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfreie Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten an. Insgesamt erstattete sie ihren Arbeitnehmern von 1991 bis April 1994 Verpflegungsmehraufwendungen für Dienstreisen und Fahrtätigkeit in Höhe von 44 918 DM ohne LSt-Abzug. Das Finanzamt erkannte die Lohnumwandlung nicht an und behandelte die Erstattungen als lohnsteuerpflichtig. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt[1]. Auf die Revision hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Entscheidungsgründe
Nach § 3 Nr. 16 EStG sind u.a. die Vergütungen steuerfrei, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes vom Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten erhalten. Ob Vergütungen i.S. dieser Vorschrift auch Zahlungen des Arbeitgebers aufgrund einer Lohnumwandlung sein können, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden. Der Senat hält bei § 3 Nr. 16 EStG eine Lohnumwandlung für unschädlich. Der Wortlaut der Vorschrift schließt sie nicht aus. Auch der systematische Zusammenhang mit § 3 Nr. 13 EStG, der die Steuerbefreiung von Reisevergütungen aus öffentlichen Kassen zum Gegenstand hat, spricht nicht durchgreifend gegen die Zulässigkeit der Lohnumwandlung. Schließlich steht auch der Sinn und Zweck des § 3 Nr. 16 EStG der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. § 3 Nr. 16 EStG führt - für sich gesehen - nicht -wie die Befreiung von Zinszuschüssen - zu einer echten Steuerentlastung, sondern zu einer Vereinfachung und zeitlichen Vorverlagerung der Freistellung. Gäbe es die Befreiungsvorschrift nicht, könnte der Arbeitnehmer seine Reisekosten erst im Rahmen der ESt-Festsetzung geltend machen und müsste die Reisekostenvergütung gegen rechnen. Die Befreiungsvorschrift führt auch nicht zu einer Erleichterung der Nachweispflicht[2]. Allerdings kann die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 16 EStG mittelbar zu einer echten Steuerbegünstigung des Arbeitnehmers führen, wenn er neben dem steuerfreien Werbungskostenersatz den vollen Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 von 2 000 DM in Anspruch nehmen kann, während die Werbungskosten ohne die Befreiung mit der Pauschale abgegolten bzw. zu verrechnen wären. Dieser Begünstigungseffekt, der sich aus dem Zusammenwirken der Steuerbefreiung und der Werbungskosten-Pauschalierung nach § 9a EStG ergibt und gegen den in der Vergangenheit verfassungsrechtliche Bedenken erhoben wurden, ist indes nicht gleichheitswidrig[3] und deshalb hinzunehmen.
Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 16 EStG aufgrund einer Lohnumwandlung ist jedoch, dass die Herabsetzung des Lohnanspruchs und die Umwandlung in eine Vergütung i.S. des § 3 Nr. 16 EStG vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber vereinbart wird[4]. Es genügt also nicht, dass der Arbeitgeber lediglich aus dem Arbeitslohn Teile herausrechnet und als steuerfrei behandelt. Außerdem müssen Arbeitgeber und Arbeitnehmer im Zweifel im Einzelnen darlegen und nachweisen, was sie vereinbart haben.
Das FG wird nunmehr feststellen müssen, welche Vereinbarungen die Klägerin mit ihren Arbeitnehmern hinsichtlich der behaupteten Lohnumwandlung getroffen hat. Die Lohnabrechnungen der Klägerin legen eher nahe, dass sie die Mehrverpflegungsaufwendungen nur aus den Löhnen und Gehältern herausgerechnet hat.
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