Rückstellung ist ratierlich aufzubauen

Leitsatz

Häufig wird von Betrieben die nach dem AltTZG geförderte Altersteilzeit nach dem Blockmodell genutzt. Der BFH hat dazu entschieden, dass für das in der Freistellungsphase an die Arbeitnehmer zu zahlende Arbeitsentgelt bereits während der vorangehenden Beschäftigungsphase eine Rückstellung ratierlich aufzubauen ist.

Sachverhalt

Zwischen einer GmbH und dem Finanzamt bestanden Meinungsverschiedenheiten zur Bildung und Bewertung einer Rückstellung für Verpflichtungen aus Altersteilzeitverhältnissen nach dem Blockmodell. Dabei hatte der Arbeitnehmer in der ersten Hälfte der Altersteilzeit im bisherigen Umfang weiterzuarbeiten (Beschäftigungsphase). In der zweiten Hälfte der Altersteilzeit war er von der Arbeit freigestellt (Freistellungsphase). Als Entgelt wurde durchgehend die Hälfte des Vollzeitentgeltes bezahlt, das um Aufstockungszahlungen zu erhöhen war und danach maximal 85 % des Nettogehalts entsprach. Der Aufstockungsbetrag wurde teilweise von der Bundesagentur für Arbeit (BA) an die GmbH erstattet.

Das FG und der BFH urteilten übereinstimmend, dass eine Rückstellung zu bilden ist. Denn die wirtschaftliche Ursache für die Verpflichtung der GmbH zur Leistung der Vergütung in der Freistellungsphase vom Arbeitnehmer ist durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig gesetzt worden. Entsprechend ist der Rückstellungsbetrag vom Beginn der Beschäftigungsphase an aufzubauen. Für die Ermittlung der Rückstellung gilt Folgendes:

• Die Rückstellung ist zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der Freistellungsphase anzusammeln. Dabei sind sowohl die Arbeitsentgelte als auch die jeweiligen Aufstockungszahlungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen.
• Im Hinblick auf den möglichen Tod einzelner Arbeitnehmer ist eine pauschale Minderung für diesen biometrischen Faktor um 2 % vorzunehmen.
• Eine Kürzung um mögliche künftige Erstattungsleistungen der BfA entfällt.

Zudem sprach sich der BFH für das Jahr 1997 gegen eine Abzinsung des Rückstellungsbetrags aus. Für aktuelle Jahre wird dies nicht mehr gelten, da für Rückstellungen nach dem 31.12.1998 § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG maßgebend ist. Danach sind derartige Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen.

Hinweis

Damit wendet sich der BFH gegen die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 11.11.1999, BStBl 1999 I S. 959), wonach während der Beschäftigungsphase eine Rückstellung nur anzusammeln ist für einen Erfüllungsrückstand, d.h. nur für die nach Berücksichtigung der Aufstockungsbeträge tatsächlich verbleibende Minderentlohnung. Auch war danach von einem schwebenden Geschäft auszugehen, das einer Passivierung entgegen stand. Diese Auffassungen können nun als überholt betrachtet werden.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil v. 30.11.2005, I R 110/04.