Pensionszusage an 56 Jahre alten beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsatz (amtlich)

Verspricht eine GmbH ihrem 56 Jahre alten beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ein Altersruhegeld für die Zeit nach Vollendung des 65. Lebensjahres, so führt dies nicht notwendig zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Das gilt insbesondere dann, wenn die Pensionszusage auch deshalb erteilt wurde, weil der Geschäftsführer nicht anderweitig eine angemessene Altersversorgung aufbauen konnte.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine 1991 im Beitrittsgebiet gegründete GmbH. Beherrschender Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war in den Streitjahren (1991 und 1992) G, geboren im September 1935. G hatte schon seit Jahrzehnten in der DDR ein Einzelunternehmen betrieben. Die GmbH pachtete nach ihrer Gründung zu diesem Einzelunternehmen gehörende Wirtschaftsgüter und setzte dessen Geschäftstätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fort. Die Ehefrau des G war - ebenso wie zuvor im Einzelunternehmen - Leiterin einer Zweigstelle der Klägerin. Im November 1991 sagte die GmbH dem G zu, ihm nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine dynamisierte (4% p.a.) Altersrente von 6 000 DM zu zahlen. Der Anspruch sollte unverfallbar sein, wenn G das 65. Lebensjahr vollendet hatte, zehn Jahre für die Klägerin tätig war und drei Jahre nach Erteilung der Zusage sowie insgesamt zwölf Jahre dem Unternehmen gedient hatte. Ferner wurden G eine dienstzeitunabhängige Invalidenrente sowie zugunsten der Ehefrau eine Hinterbliebenenrente über 60% der eigenen Ansprüche zugesagt. Zugleich erhielt auch die Frau G, Jahrgang 1936, eine Pensionszusage. Den übrigen Arbeitnehmern der Klägerin wurde keine Versorgung zugesagt. 1996 schenkte G seine Gesellschaftsanteile aus gesundheitlichen Gründen seiner Tochter. Das Finanzamt erkannte beide Pensionszusagen nicht an. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage überwiegend statt^[1]. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Die Zuführung einer Pensionsrückstellung ist steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen, wenn die maßgebliche Pensionszusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wird und dieser die zugesagte Pension nicht durch seine Arbeitsleistung erdienen kann. An der Erdienbarkeit kann es bei einem beherrschenden Gesellschafter fehlen, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand weniger als zehn Jahre beträgt^[2]. Die Zehnjahresfrist ist im Streitfall nicht eingehalten worden. Dies hat das FG indessen zu Recht für unschädlich gehalten. Der Senat hat wiederholt entschieden, dass der anzustellende Fremdvergleich immer auf den konkreten Einzelfall bezogen sein muss und dass die hierfür entwickelten allgemeinen Kriterien keine unabdingbaren Tatbestandsmerkmale sind, sondern nur indizielle Bedeutung haben^[3]. Das FG konnte ohne Rechtsfehler davon ausgehen, dass G wegen der Besonderheiten des Wirtschaftssystems in der DDR in den Jahren vor 1990 keine angemessene eigene Altersversorgung aufbauen konnte, dass seine Tätigkeit andererseits für den Betrieb der Klägerin von essenzieller Bedeutung war und dass unter diesen Umständen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine vergleichbare Pensionszusage erteilt hätte. Diese Würdigung ist vor allem deshalb nicht zu beanstanden, weil die im Streitfall gegebene Situation derjenigen ähnelt, in der es um die Schließung einer Lücke in der Altersversorgung des Geschäftsführers geht. Für einen solchen Fall hat der Senat schon in der Vergangenheit ein Abweichen von dem normalen Erdienenszeitraum für möglich erachtet^[4]. Es ist deshalb konsequent, diesen Gedanken auf die hier zu beurteilende Konstellation zu übertragen.

Der vom FG angestellten Überlegung steht schließlich nicht entgegen, dass im Streitfall die Möglichkeit bestanden hätte, durch die Vereinbarung eines höheren Pensionierungsalters die Zehnjahresfrist zu wahren. Denn eine Pensionierung nach Vollendung des 65. Lebensjahres war nach den maßgeblichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Zusageerteilung im Wirtschaftsleben üblich, weshalb nicht angenommen werden muss, dass die Klägerin einem fremden Dritten gegenüber auf einer längeren Lebensarbeitszeit bestanden hätte. Zudem hat auch das Finanzamt nicht geltend gemacht, dass die vom FG vorgenommene einzelfallbezogene Interessenabwägung unzutreffend sei, sondern sich nur auf die Nichteinhaltung der Zehnjahresfrist berufen. Das reicht nach dem Vorstehenden nicht aus.

Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass die Pensionszusage zugunsten des G möglicherweise aus anderen Gründen steuerlich nicht anerkannt werden kann und zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Insoweit ist zum einen zu beachten, dass die Klägerin dem G u.a. eine Versorgung bei Invalidität zugesagt hat, dieser Versorgungsfall in 1996 tatsächlich eingetreten ist und die Klägerin gleichwohl keine Pensionszahlungen geleistet...