Nachträgliche Anschaffungskosten einer nicht während der gesamten letzten fünf Jahre gehaltenen wesentlichen Beteiligung

Leitsatz

Ist ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nur anteilig zu berücksichtigen, kann die Wertminderung von Ansprüchen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Darlehen oder von Rückgriffsforderungen aus eigenkapitalersetzenden Bürgschaften, die vor Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährt oder übernommen wurden, nur insoweit zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen, als die Wertminderung nach Begründung der wesentlichen Beteiligung eingetreten ist. Dagegen sind Wertminderungen von eigenkapitalersetzenden Darlehen oder von Rückgriffsansprüchen aus eigenkapitalersetzenden Bürgschaften, die erst nach Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährt oder übernommen wurden, in vollem Umfang als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen.

Sachverhalt

K beteiligte sich bei der Gründung der S-GmbH im Juni 1980 mit 33,30 % am Stammkapital von 21000 DM. Aufgrund diverser Kapitalerhöhungen änderte sich die Höhe der Beteiligung mehrfach. Von Juni 1982 bis November 1987 lag die Beteiligung unter 25 %, ab Dezember 1987 bei 31,13 %, von März 1988 bis Januar 1995 wiederum unter 25 % und seit Februar 1995 bei 28,88 %. Für die im Februar 1995 erworbenen Anteile (Nennwert 61800 DM) hatte K 1 DM gezahlt. 1995 geriet die S-GmbH in die Krise. Die im Juli 1996 beantragte Durchführung des Konkursverfahrens wurde noch im selben Monat mangels Masse abgelehnt. Das noch vorhandene Vermögen der S-GmbH wurde 1996 verwertet und die Erlöse wurden zur Reduzierung der Verbindlichkeiten verwandt.

Bei der ESt-Veranlagung 1996 machte K den Verlust des Stammkapitals von nominell 195800 DM, eines Gesellschafterdarlehens von 132341 DM und Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften für die GmbH von 31812 DM als Veräußerungsverlust gem. § 17 Abs. 2 EStG geltend. Das Finanzamt lehnte es ab, den Verlust zu berücksichtigen, da K nicht in den letzten 5 Jahren vor dem Konkursantrag der GmbH wesentlich beteiligt gewesen sei.

Während des Klageverfahrens wurde unstreitig festgestellt, dass K der S-GmbH im Oktober 1995 ein Darlehen von 66000 DM gewährt hatte, das im Juli 1996 noch mit ca. 62700 DM valutierte. Ein weiteres (Finanzplan-)Darlehen hatte K der S-GmbH zu einem nicht festgestellten Zeitpunkt überlassen; im Juli 1996 valutierte dieses Darlehen mit 49500 DM. Darüber hinaus wurde festgestellt, dass K aus den Bürgschaften auf Zahlung von 741000 DM in Anspruch genommen worden war und darauf nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der GmbH 18042 DM gezahlt hatte. Das FG gab der Klage teilweise statt und berücksichtigte einen Auflösungsverlust von 130247 DM. Dieser setzte sich zusammen aus den Anschaffungskosten von 1 DM, dem Verlust der Gesellschafterdarlehen und den Zahlungen auf die Bürgschaften.

Entscheidung

Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Denn ein Abzug der Wertminderung der Darlehen und der Zahlungen auf die Bürgschaften kommt nur insoweit in Betracht, als die Darlehen bzw. Bürgschaften nach Begründung der wesentlichen Beteiligung im Februar 1995 gewährt bzw. übernommen wurden. Im Übrigen sind Wertminderungen der Rückforderungsansprüche aus den Darlehen und der Rückgriffsforderungen aus den Bürgschaften – deren eigenkapitalersetzenden Charakter vorausgesetzt – nur insoweit als nachträgliche Anschaffungskosten abziehbar, als sie nach Begründung der wesentlichen Beteiligung eingetreten sind.

Wie das FG ist auch der BFH der Meinung, dass der Verlust aus der Auflösung der GmbH in 1996 entstanden ist. Denn 1996 hatte das Amtsgericht die Durchführung des Konkursverfahrens abgelehnt, sodass die GmbH aufgelöst wurde. Da das noch vorhandene GmbH-Vermögen im selben Jahr verwertet und zur Reduzierung der Verbindlichkeiten verwandt wurde, konnte K Ende 1996 mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen der GmbH nicht mehr rechnen.

Der BFH wendet im Streitfall § 17 Abs. 2 S. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 an, da die Neuregelung nach § 52 Abs. 34 a EStG 2002 auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden ist. Da die Anteile nicht innerhalb der gesamten letzten 5 Jahre vor der Auflösung der GmbH zu einer wesentlichen Beteiligung gehört haben, kann ein Auflösungsverlust nur insoweit berücksichtigt werden, als er auf die 1995 erworbenen Anteile entfällt, deren Erwerb zu einer wesentlichen Beteiligung geführt hat. Die entscheidende Frage war daher, wie der auf diese Anteile entfallende Verlust zu ermitteln ist. Da das Gesetz dazu keine Aussagen trifft, und Geschäftsanteile, die der Gesellschafter zu verschiedenen Zeitpunkten erworben hat, nach § 15 Abs. 2 GmbHG ihre rechtliche Selbstständigkeit behalten, vertritt der BFH die Auffassung, dass als Anschaffungskosten die konkreten Aufwendungen für den Erwerb der Anteile anzusetzen sind. Bei nachträglichen Anschaffungskosten bereitet eine konkrete Zuordnung jedoch Schwierigkeiten, wenn insgesamt mehrere Anteilserwerbe stattgefunden h...