Mittelbare verdeckte Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG

Leitsatz (amtlich)

Hat eine GmbH I, die vom Ehemann der Mehrheitsgesellschafterin einer weiteren GmbH (GmbH II) beherrscht wird, der GmbH II als "Darlehen" bezeichnete Beträge überlassen, die bei dem beherrschenden Gesellschafter der GmbH I als vGA besteuert worden sind, erhöht die Gewährung des "Darlehens" als mittelbare verdeckte Einlage die Anschaffungskosten der Mehrheitsgesellschafterin der GmbH II auf ihre wesentliche Beteiligung.

Sachverhalt

Die Klägerin war mit 60% an der S-GmbH beteiligt. Weiterer Gesellschafter war ihr Sohn (S). Der Ehemann der Klägerin (E) war mit 80 % an der A-GmbH beteiligt. Die S-GmbH war überschuldet und erhielt im Februar 1980 von der A-GmbH ein "Darlehen" von 200000 DM. Am 11.8.1980 übertrugen die Klägerin und S ihre Anteile an der S-GmbH gegen Vergütung des eingezahlten Teils der Stammeinlagen auf die A-GmbH. Durch Beschluss vom 3.12.1981 wurde die S-GmbH aufgelöst. Die A-GmbH schrieb das im Februar 1980 gewährte - sowie weitere - Darlehen in den Jahren 1981 und 1982 auf 0 DM ab. Das Finanzamt meinte, das Darlehen an die S-GmbH sei durch die verwandtschaftliche Beziehung des E zu deren Gesellschaftern veranlasst, die Zuwendung deshalb bei E und der A-GmbH als vGA zu erfassen. Schon bei Darlehenshingabe habe festgestanden, dass die S-GmbH die Beträge nicht zurückzahlen könne. Das Finanzamt erließ einen ESt-Bescheid für das Streitjahr 1980, in dem es unter Berücksichtigung der auf die vGA entfallenden KSt weitere Einnahmen aus Kapitalvermögen von 312500 DM zurechnete. Die Darlehenszuführung sei bei der S-GmbH nicht als verdeckte Einlage zu erfassen, da die Darlehensforderung der A-GmbH schon im Zeitpunkt der Darlehensgewährung mit 0 DM zu bewerten sei. Mit der Klage begehrte die Klägerin, ihren Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG mit 200 000 DM zu berücksichtigen. Das FG gab der Klage statt^[1]. Der BFH bestätigte die Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

Als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 2 EStG sind insbesondere solche Aufwendungen des Gesellschafters anzusetzen, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse oder verdeckte Einlagen zu werten sind. Im Streitfall sind die Voraussetzungen einer (mittelbaren) verdeckten Einlage der Darlehensvaluta in das Vermögen der S-GmbH gegeben. Die Verfahrensbeteiligten sind sich darin einig, dass in der Hingabe der Darlehensvaluta an die S-GmbH im Februar 1980 eine mittelbare vGA der A-GmbH an den E zu sehen ist.

Im Anschluss an die vGA ist es zu einer verdeckten Einlage des dem E zugeflossenen Vermögensvorteils in das Vermögen der S-GmbH gekommen. Die Vorteilszuwendung aus der vGA der A-GmbH an den E ist so zu beurteilen, dass dieser zunächst den Vorteil an die Gesellschafter der S-GmbH weitergereicht hat, die ihn anschließend der S-GmbH überlassen haben. Dieser Weg ist durch die unmittelbare Zuwendung des Vorteils von der A-GmbH an die S-GmbH abgekürzt worden. Der Gesellschafter muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine - entgeltliche oder unentgeltliche - Zuwendung an den oder die Gesellschafter zu sehen ist^[2].

Im Streitfall ist davon auszugehen, dass E die als "Darlehen" bezeichneten Beträge der Klägerin und S unentgeltlich zugewendet hat mit der Bestimmung, diese Beträge in die S-GmbH einzulegen. Da mit der Zuwendung dieses Geldbetrags trotz ihres buchmäßigen Ausweises als "Darlehen" keine Rückzahlungsverpflichtung der S-GmbH verbunden war, ist das Aktivvermögen der S-GmbH vermehrt worden. Die Zuwendung des Vermögensvorteils war auch durch das Gesellschaftsverhältnis der Klägerin bei der S-GmbH veranlasst. Wird der Vermögensvorteil - wie im Streitfall - durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft geleistet, kommt es für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung dieser Leistung darauf an, ob der Dritte mit der Zuwendung an die Gesellschaft eigenwirtschaftliche Interessen verfolgt, oder ob er damit eine Zuwendung gegenüber den Gesellschaftern machen will, die dadurch ihrerseits eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft erbringen^[3]. Im Streitfall sind sich die Beteiligten darüber einig, dass eigenwirtschaftliche Interessen der A-GmbH für die Gewährung der als Darlehen bezeichneten Beträge an die S-GmbH nicht maßgeblich waren. Die verdeckte Einlage erhöht, soweit sie der Klägerin zuzurechnen ist, d.h. mit 60 % des insgesamt eingelegten Betrages, die Anschaffungskosten ihrer Beteiligung.

Der Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten steht auch nicht der für das ESt-Recht maßgebliche Grundsatz entgegen, dass ein Steuerpflichtiger nur solchen Aufwand gewinnmindernd geltend machen kann, den er selbst getragen hat^[4]. Denn in den Fällen der mittelbaren verdeckten Einlage ist der eingelegte Vermögensvorteil eine logische Sekunde vorher auf den Gesellsch...