Keine rückwirkende Entnahmebuchung eines bereits veräußerten Grundstücks

Leitsatz (amtlich)

Die Veräußerung geht einer hinsichtlich der Gewinnrealisierung nur gleichgestellten Entnahme vor. Jedenfalls kann ein bilanziertes Grundstück nach der Veräußerung dann nicht mehr rückwirkend zum vorletzten Bilanzstichtag durch Entnahme ausgebucht werden, wenn diese Bilanz erst nach der Veräußerung des Grundstücks aufgestellt wird (Bestätigung des BFH-Urteils vom 19.3.1981, IV R 39/78, BStBlII 1981, S. 731 = INF 1981, S. 514).

Sachverhalt

Die inzwischen verstorbene Klägerin lebte mit ihrem vorverstorbenen Ehegatten in Gütergemeinschaft. Beide bewirtschafteten einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, den die Klägerin 1959 von ihren Eltern im Wege vorweggenommener Erbfolge übernommen hatte. Der Gewinn wurde seit dem 1.7.1983 durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt und in den Streitjahren 1987 und 1988 einheitlich und gesondert festgestellt. Die Hofstelle befand sich auf einem 6 621 qm großen Grundstück der Flurnummer 2383 in A. Aus diesem Grundstück hatten die Ehegatten einen unbebauten, 2 660 qm großen, als Obstgarten genutzten Teil abgetrennt und unter der Flurnummer 2383/1 am 18.4.1988 für 1 576 800 DM verkauft. In der berichtigten Bilanz zum 30.6.1988 erklärte die Klägerin am 21.3.1989 die Entnahme des gesamten Grundstücks (Flurnummer 2383) "vorbehaltlich der Zustimmung des zuständigen Finanzamts" zum 31.12.1987. Das Finanzamt meinte, das Grundstück Flurnummer 2383/1 habe nicht steuerfrei entnommen werden können, und errechnete einen Veräußerungsgewinn von 1 541 097 DM, den es der ESt unterwarf. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab^[1]. Auf die Revision der Erbin der Klägerin hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Zu Unrecht ist das FG von einer Gewinnverwirklichung durch Abwahl der Nutzungswertbesteuerung oder durch Entnahme des Grundstücks zum 31.12.1987 ausgegangen. Die Klägerin hat mit dem Verkauf des Grundstücks (Flurnummer 2383/1) einen Veräußerungsgewinn realisiert. Die von der Klägerin als Obstgarten bezeichnete Fläche gehörte ursprünglich zweifellos zu dem Hof, den die Klägerin von ihren Eltern 1959 übernommen hatte. Zu Recht ist das FG von notwendigem Betriebsvermögen ausgegangen. Die veräußerte, 2.660 qm große Fläche wurde auch nicht in einer Weise umgestaltet, dass sie vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung notwendiges Privatvermögen der Klägerin geworden wäre. Ebenso wenig führte der von den Beteiligten übereinstimmend angenommene Übergang zur Brachlage zu einer steuerlich relevanten Nutzungsänderung^[2].

Das veräußerte Grundstück (Flurnummer 2383/1) wurde auch nicht durch die auf Entnahme des gesamten Grundstücks (Flurnummer 2383) gerichtete Erklärung der Klägerin und ihres Ehemannes vom 21.3.1989 zu Privatvermögen. Ursprünglich ging die Klägerin zwar von einer steuerfreien Entnahme aus, was auf einen Antrag auf Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. mit der entsprechenden Rechtsfolge des § 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG a.F. schließen lässt. Ein solcher unwiderruflicher Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung ist zwar nicht an eine Frist gebunden und konnte daher - wie von der Klägerin beabsichtigt - auf den 31.12.1987 zurückwirken. Er konnte sich indessen nur auf die selbstgenutzte Wohnung und den dazugehörenden Grund und Boden beziehen. Die als Obstgarten bezeichnete Fläche war aber kein zur selbstgenutzten Wohnung "dazugehörender Grund und Boden" i.S. des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. Denn abgesehen davon, dass die 6 621 qm große Gesamtfläche die in den Verwaltungsanweisungen zu § 52 Abs. 15 EStG a.F. enthaltene Aufgriffsgrenze von 1 000 qm weit überschreitet, fehlt es der abgetrennten und veräußerten Fläche sowohl an einem vor der Entnahme bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung als auch an der für die künftige Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung^[3]. Die problemlose Trennung und gesonderte Veräußerung dieses Grundstücksteils belegen dies nicht nur; das FG hat überdies festgestellt, dass die Lage eines in sich geschlossenen Obstgartens im rückwärtigen Bereich der Gesamtfläche der Flurnummer 2383 schon vor der Abtrennung die Beurteilung als selbständigen Grundstücksteil zuließ. In die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung einbezogen hätte dieser Teil daher stets zu einer steuerpflichtigen Entnahme führen müssen. Die Klägerin hat daher im Klageverfahren zutreffend klargestellt, dass sich der von ihr und ihrem verstorbenen Ehemann ausgesprochene Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung nur auf die selbstgenutzte Wohnung und den dazugehörenden Grund und Boden bezog, der auch durchaus ausreichend bemessen war.

Die Erklärung der Klägerin und ihres Ehemannes vom 21.3.1989 ist aber auch nicht als Entnahme zu werten, wie dies das FG für möglich gehalten hat. Denn abgesehen davon, dass die Veräußerung einer hinsichtlich der Gewinnrealisierung nur gleichgestellten Entnahme vorgeht, lässt sich die Entnahme als tatsächlicher Vorgang nach ständiger Rechtsp...