Keine Pensionsrückstellung für Verpflichtung des Arbeitgebers zur Erfüllung nicht realisierbarer Ansprüche der Arbeitnehmer gegen Unterstützungskasse

Leitsatz

Die Verpflichtung des Arbeitgebers, wegen des nicht ausreichenden Vermögens einer Unterstützungskasse für den Ausfall von Versorgungsleistungen gegenüber seinen Arbeitnehmern einstehen zu müssen, erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG. Dasselbe gilt für Versorgungsverpflichtungen des Erwerbers eines Betriebes, auf den die Arbeitsverhältnissemit Arbeitnehmern, die durch die Unterstützungskasse begünstigt werden, nach § 613a BGB übergegangen sind.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine KG, gehört zum X-Konzern. Sie übernahm den Vertriebsbereich der X, eines anderen Unternehmens der X Gruppe, das eine Unterstützungskasse unterhält und dotiert. Dadurch gingen auch die diesen Bereich betreffenden Arbeitsverhältnisse auf die KG über. Bei der Ausgliederung des Vertriebs auf die KG wurde den betroffenen Arbeitnehmern zugesagt, dass Satzung und Leistungsplan der Unterstützungskasse für sie weiter geltend würden. Das Vermögen der Unterstützungskasse reichte zur Deckung der voraussichtlichen Ansprüche der begünstigten Arbeitnehmer nicht aus. X hatte deshalb in ihren Bilanzen "Unterdeckungsrückstellungen" gebildet, die die KG für die auf sie übergegangenen Arbeitsverhältnisse anteilig gewinnneutral übernahm.

Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen nicht an und löste sie zum 31.12.1986 gewinnerhöhend auf. Klage und Revision der KG blieben erfolglos.

Entscheidung

Rechtsgrundlagen für die Passivierung der hier zu beurteilenden, vor In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes begründeten Pensionsverpflichtungen (Altzusagen) sind § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 152 Abs. 7 Sätze 1 und 4 AktG 1965 bzw. § 249 Abs. 1 HGB, Art. 23 Abs. 1 und 28 Abs. 1 EGHGB und § 6a EStG in der für das Streitjahr 1986 geltenden Fassung. Danach sind die Pensionsverpflichtungen zwar in der Handelsbilanz, nicht aber in der Steuerbilanz passivierbar.

Die in der Handelsbilanz gebildete Rückstellung ist für die Steuerbilanz nicht schon deshalb unbeachtlich, weil handelsrechtliche Passivierungswahlrechte steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot führen. Dieser Grundsatz gilt im Anwendungsbereich des § 6a EStG nicht. Allerdings erfüllt die von der KG eingegangene Verpflichtung nicht die Voraussetzungen des § 6a EStG. § 6a EStG setzt nämlich voraus, dass die Pensionsverpflichtung auf einer schriftlichen Pensionszusage beruht. Gemeint ist eine sog. Direktzusage bzw. eine unmittelbare Versorgungszusage des Arbeitgebers. Es reicht nicht aus, dass die Zusage von einem Dritten – z.B. wie hier von einer Unterstützungskasse – erteilt und vom Arbeitgeber lediglich (mit-)finanziert wird. Soweit solche Zusagen von einer Unterstützungskasse erteilt werden, hat der Gesetzgeber die Abziehbarkeit von Finanzierungszuwendungen des Trägerunternehmens anderweitig geregelt. Die Zuwendungen sind – in den dort genannten Grenzen – nach § 4d EStG in Höhe der jeweils tatsächlich geleisteten Zahlungen als laufende Betriebsausgaben abziehbar. Die Bildung einer Rückstellung kommt hier grundsätzlich nicht in Betracht.

Praxishinweis

Für ungewisse Verbindlichkeiten sind Rückstellungen zu bilden. Dieser Grundsatz war für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.1987 begannen, hinsichtlich des Ansatzes von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz zugunsten eines Wahlrechts durchbrochen. Dieses Wahlrecht ist für sog. Neuzusagen, betreffend nach dem 31.12.1986 beginnende Wirtschaftsjahre, entfallen; fortan besteht eine handelsrechtliche Passivierungspflicht.

Allerdings ist es für die hier in Rede stehenden mittelbaren Verpflichtungen gemäß § 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB beim handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht geblieben. Insofern wäre m. E. in Bezug auf Neuzusagen nicht anders als bei den im Streitfall zu beurteilenden Altzusagen zu entscheiden.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 16.12.2002, VIII R 14/01