Keine Gewerbesteuer auf Gewinn aus der Zwangsentnahme des Sonderbetriebsvermögens bei der Sonderrechtsnachfolge

Leitsatz (amtlich)

Der bei einer Sonderrechtsnachfolge in den Mitunternehmeranteil beim Erblasser entstehende Gewinn aus der Entnahme des Sonderbetriebsvermögens unterliegt nicht der Gewerbesteuer.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Kommanditisten waren S, der auch zu 3/5 am Stammkapital der GmbH beteiligt war, und seine beiden Töchter. Auf diese sollte nach dem Gesellschaftsvertrag der Kommanditanteil des S im Falle seines Todes je zur Hälfte übergehen. S war Eigentümer eines dem Betrieb der Klägerin dienenden Grundstücks. Das auf dem Grundstück errichtete Gebäude war auf die besonderen Verhältnisse des Betriebs der Klägerin zugeschnitten. S verstarb 1983. Erben wurden seine Ehefrau E zu 1/2 und seine beiden Töchter zu je 1/4. E wurde entsprechend der Regelung im Gesellschaftsvertrag nicht Gesellschafterin der Klägerin. Das Finanzamt meinte, dass der auf E übergegangene Grundstücksanteil und der GmbH-Anteil mit dem Tod des S aus dessen Sonderbetriebsvermögen entnommen worden seien und deshalb im Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ein Entnahmegewinn von rd. 250 000 DM enthalten sei. Der Gewinn gehöre zum laufenden Gewinn der Mitunternehmerschaft und unterliege deshalb auch der GewSt. Das FG wies die Klage ab^[1]. Die Revision der Klägerin führte zur Klagestattgabe.

Entscheidungsgründe

Der Kommanditanteil des S ist im Wege der Sondererbfolge unmittelbar auf seine beiden Töchter übergegangen. Die durch die gesellschaftsvertragliche Regelung nicht begünstigte E wurde nicht Mitunternehmerin^[2]. Die zum Sonderbetriebsvermögen I und II gehörenden Wirtschaftsgüter des S (Grundstück und GmbH-Anteil) wurden nur mit den auf die beiden Töchter entfallenden Bruchteilen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Hinsichtlich des auf E entfallenden Hälfteanteils wurden sie aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen^[3].

Der durch die Entnahme entstandene Sonderbetriebsgewinn war nicht Teil des Gewerbeertrags der Klägerin i.S. von § 7 GewStG. Der Mitunternehmeranteil geht im Falle der Sondererbfolge aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel gemäß § 7 Abs. 1 EStDV zu Buchwerten auf die begünstigten Erben über. Der beim Erblasser entstehende Entnahmegewinn ist nach ESt-Recht ein laufender Gewinn^[4]. Nach GewSt-Recht ist aber ein laufender Entnahmegewinn nicht stets auch ein Gewerbeertrag i.S. von § 7 GewStG. Darauf hat der BFH bereits für Wirtschaftsgüter, die anlässlich der Einbringung eines Gewerbebetriebs in eine Personengesellschaft zurückbehalten werden, hingewiesen^[5]. Der Senat hat in Fortführung dieser Rechtsprechung - für Ausgleichszahlungen anlässlich einer Realteilung - entschieden, dass ganz allgemein laufende Gewinne, die einem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang zuzurechnen sind, nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag sein können^[6]. Rechtsgrund für die Freistellung dieser Gewinne von der GewSt ist der Objektsteuercharakter der GewSt, die an das Ergebnis des lebenden Betriebes anknüpft. Nach diesen Grundsätzen muss auch die Entnahme von Sonderbetriebsvermögen durch den Erblasser bei einer Sonderrechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil beurteilt werden. Nach GewSt-Recht ist der Vorgang nicht anders zu beurteilen als die Entnahme von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Aufgabe des Mitunternehmeranteils. In beiden Fällen liegt ein Unternehmerwechsel vor, der nach § 2 Abs. 1 GewStG als Betriebseinstellung gilt und damit eine Beendigung der sachlichen Steuerpflicht des Mitunternehmers zur Folge hat. § 2 Abs. 5 GewStG ordnet diese Rechtsfolge zwar nur für den Übergang eines Gewerbebetriebs "im ganzen auf einen anderen Unternehmer" an; für den Übergang eines Mitunternehmeranteils auf einen anderen Mitunternehmer kann jedoch nichts anderes gelten^[7].

Link zur Entscheidung

BFH vom 15.3.2000 - VIII R 51/98

Anmerkung

Für das vom BFH gefundene Ergebnis spricht vor allem, dass die durch den Erbfall erfolgende unentgeltliche Übertragung des (gesamten) Unternehmens aus gewerbesteuerlicher Sicht zu einem Unternehmerwechsel führt. Im hier vorliegenden Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Kommanditanteils liegt zwar nur ein partieller Unternehmerwechsel vor. Dieser ist aber nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen ebenso wie ein vollständiger Unternehmerwechsel zu behandeln^[8]. In diesem - zu § 10a GewStG -ergangenen Beschluss^[9] heißt es nämlich: "Obwohl hiernach die Fälle des partiellen Unternehmerwechsels sich nicht als Übergang des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer darstellen, hat es die Rechtsprechung des BFH stets abgelehnt, den Verlustabzug nach § 10a GewStG nach dem Unternehmerwechsel unverändert fortzuführen. Maßgebend dafür ist … die Erwägung, dass es in den Fällen des partiellen Unternehmerwechsels zwar nicht zu einem Übergang des Unternehmens im Ganzen kommt, dass aber doch ideelle Anteile am gesamten (ganzen) Betrieb übergehen. Diese Vorgänge sind hinsichtlich ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Qualität miteinander verwandt und müssen … im Interesse der geb...