Halbabzugsverbot

Leitsatz

Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Sachverhalt

Der Kläger ist mit 25 % am Stammkapital der J-GmbH beteiligt. Die Beteiligung wurde durch vier Darlehen fremdfinanziert. Im Streitjahr 2002 floss dem Kläger für das Geschäftsjahr 2001 eine Gewinnausschüttung i. H. von 59.186,75 EUR zu; für die zur Finanzierung des Geschäftsanteils aufgenommenen Darlehen zahlte er Schuldzinsen i. H. von 10.445 EUR. Das Finanzamt berücksichtigte die Einnahmen aus dem Geschäftsanteil ebenso wie die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nur zur Hälfte. Einspruch und Klage gegen die nur hälftige Berücksichtigung der Werbungskosten hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger, § 3c Abs. 2 EStG sei verfassungswidrig. Das Halbabzugsverbot für den Beteiligungsaufwand von natürlichen Personen verstoße gegen das objektive Nettoprinzip.

Entscheidung

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Nach § 3c Abs. 2 EStG dürfen u. a. Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen.

Die vom Kläger zur Finanzierung seiner GmbH-Beteiligung geleisteten Schuldzinsen erfüllen die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift. Das Halbabzugsverbot ist auch bereits auf Werbungskosten des Streitjahres 2002 anwendbar. Nach den Anwendungsregelungen (§ 52 Abs. 4a Nr. 1 EStG in der für 2002 maßgebenden Fassung – heute § 52 Abs. 4b Satz 1 Nr. 1 EStG; § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 KStG i. d. F. des StSenkG 2001/2002 – heute § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG) gilt das Halbeinkünfteverfahren erstmals für offene Ausschüttungen, die 2002 zugeflossen sind. Demgemäß besteht ein die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG eröffnender wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. von § 52 Abs. 8a EStG mit solchen Gewinnausschüttungen für Ausgaben, die der Gesellschafter 2002 geleistet hat.

Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Für den Bereich des Steuerrechts wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Der Gesetzgeber hat sich für das sog. objektive Nettoprinzip entschieden, wobei er dieses beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen darf (BVerfG, Beschluss v. 23.1.1990, 1 BvL 4/87, BStBl 1990 II S. 483).

Zwar durchbricht das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG für die mit laufenden Gewinnausschüttungen zusammenhängenden Ausgaben das objektive Nettoprinzip; die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens sind insoweit nicht folgerichtig ausgestaltet. Nach § 3 Nr. 40 EStG sind die dort genannten Einnahmen und Vermögensmehrungen zur Hälfte steuerfrei, um die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer so zu mildern, dass sich zusammen mit der steuerlichen Vorbelastung durch die Körperschaftsteuer eine Gesamtbelastung ergibt, die typisierend der Einkommensteuer-Belastung für andere Einkünfte entspricht (sog. Einmalbesteuerung des ausgeschütteten Gewinns). Dieses Regelungsziel wird nach dem Halbeinkünfteverfahren nunmehr durch die hälftige Steuerbefreiung der Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG erreicht. Da das Halbeinkünfteverfahren darauf abzielt, ausgeschüttete Gewinne einer Körperschaft einer Gesamtbelastung zu unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuer-Belastung anderer Einkünfte entspricht, ist § 3 Nr. 40 EStG keine Steuerbefreiung, sondern ein rechtstechnisches Instrument zur typisierenden Berücksichtigung der auf der Gesellschaftsebene angefallenen körperschaftsteuerlichen Vorbelastung. Außerdem weicht § 3c Abs. 2 EStG von der dem Halbeinkünfteverfahren zu Grunde liegenden wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der Gesellschafts- und Anteilseignerebene ab und stellt stattdessen rein rechtstechnisch darauf ab, dass Körperschaften und Anteilseigner verschiedene Steuerobjekte sind. Das hat zur Folge, dass die körperschaftliche Vorbelastung unberücksichtigt bleibt und demgemäß § 3 Nr. 40 EStG als Steuervergünstigung verstanden wird, die das Halbabzugsverbot nach sich zieht.

Gleichwohl – so der BFH – ist das Halbabzugsverbot in § 3c Abs. 2 EStG verfassungsgemäß. Soweit die Regelung von der dem Halbeinkünfteverfahren zu Grunde liegenden wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der Gesellschafts- und Anteilseignerebene abweicht, ist dafür ein sachlich rechtfertigender Grund gegeben. Denn eine Durchbrechung des Nettoprinzips ergibt sich gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nur für solche Betriebsausgaben und Werbungskosten, die im Zusammenhang mit laufenden Einnahmen i. S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG stehen, nicht jedoch, soweit es um Veräußerungsvorgänge i. S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c, j EStG geht. Die systematische...