Leitsätze (amtlich)
- 1. Die Gewinnhinzurechnung wegen einer Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist kein Gewinn aus der Beteiligung an der KG i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG.
- 2. Der Hinzurechnungsbetrag war selbst dann nicht als Gewinn aus dem Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr tarifbegünstigt, wenn der als lediglich verrechenbar "umgepolte" Verlust aus einer Betätigung stammte, die die Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung des ehemaligen § 34c Abs. 4 EStG erfüllte.
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine KG, die ein Frachtmotorschiff betreibt. Das Schiff fährt unter deutscher Flagge im internationalen Seeverkehr. Im Streitjahr 1995 erzielte die Klägerin einen laufenden Verlust. Trotzdem leistete sie eine Liquiditätsausschüttung an die Gesellschafter, auch an die Kommanditisten, deren Kapitalkonten per 31.12.1994 negative Salden aufwiesen. Daraus ergaben sich Gewinne i.S. des § 15a Abs. 3 EStG, weil die Kommanditisten nicht im Handelsregister eingetragen waren und die Ausschüttungen deshalb nicht zu einem Wiederaufleben der Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB führten. Das Finanzamt sah diese Gewinne nicht als ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 4 EStG 1995 an. Klage[1] und Revision blieben erfolglos.
Entscheidungsgründe
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht der Tarifermäßigung nach § 34c Abs. 4 EStG unterliegt. Nach § 34c Abs. 4 Satz 1 EStG 1995 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Antrag die auf ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Einkommensteuer statt der Anrechnung oder des Abzugs der ausländischen Steuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als ausländische Einkünfte gelten, wenn - wie hier - ein Gewerbebetrieb ausschließlich den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand hat, 80 % des Gewinns dieses Gewerbebetriebs[2].
Die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gehört nicht zum begünstigten Gewinn des Gewerbebetriebs der Gesellschaft i.S. des § 34c Abs. 4 Satz 4 EStG. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten, soweit sich sein negatives Kapitalkonto durch eine Entnahme erhöht (Einlageminderung), ohne dass insoweit eine Haftung gegenüber Gesellschaftsgläubigern besteht oder entsteht, der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Der zuzurechnende Betrag mindert die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind[3]. Die Regelung soll verhindern, dass Verluste ausgleichsfähig bleiben, obwohl durch Rücknahme der Einlage oder des Haftungsbetrags die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfällt[4]. Im Ergebnis wird dadurch der früher ausgleichsfähige Verlust in einen lediglich verrechenbaren Verlust "umgepolt", so als ob von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre oder eine geringere Haftung bestanden hätte und die Verluste bereits im Entstehungsjahr lediglich verrechenbar gewesen wären. Der dem Kommanditisten nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Gewinn ist kein Gewinn aus seiner Beteiligung an der KG i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG. Das folgt daraus, dass anderenfalls der infolge einer Einlageminderung zuzurechnende Betrag nach § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG zugleich wieder mit dem "umgepolten" verrechenbaren Verlust zu verrechnen wäre. Die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG liefe bei einer solchen Auslegung ins Leere.
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