Einkommensteuer: "Wohn-Riester" (Eigenheimrente) / 2.3 Nachgelagerte Besteuerung: Wohnförderkonto

Von der, wie sie das Gesetz bezeichnet, "zentralen Stelle", der Deutschen Rentenversicherung Bund, wird ein "Wohnförderkonto" geführt, auf dem die für die nachgelagerte Besteuerung (fiktive Auszahlungsphase) maßgeblichen Beträge erfasst werden (§ 92a Abs. 2 EStG). Dies sind der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag – also die Entnahmen aus dem Riester-Vertrag –, die Tilgungsleistungen i. S. d. § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die hierfür gewährten Zulagen. Zudem: Gemäß Satz 3 der Vorschrift ist nach Ablauf eines Beitragsjahres – letztmals für das Beitragsjahr, in dem die Auszahlungsphase beginnt – der sich aus dem Wohnförderkonto ergebende Gesamtbetrag jeweils um 2 % zu erhöhen. Dies bedeutet eine Verzinsung des Betrags mit 2 %, womit sich der in der Auszahlungsphase zu versteuernde Betrag erhöht.

Nach § 92a Abs. 2 Satz 5 EStG kann der Beginn der fiktiven Auszahlungsphase mit dem Anbieter vereinbart werden und zwischen dem 60. und 68. Geburtstag des Steuerpflichtigen liegen. Ist ein Auszahlungszeitpunkt nicht vereinbart, gilt die Vollendung des 67. Lebensjahres (der 67. Geburtstag) als Beginn der Auszahlungsphase. Dort ist auch geregelt, dass die fiktive Auszahlungsphase mit Vollendung des 85. Lebensjahres endet; sie umfasst mithin einen Zeitraum von 17 bis 25 Jahren, in dem jährlich jeweils gleich hohe Beträge nach § 22 Nr. 5 EStG als sonstige Einkünfte zu versteuern sind.

Seit 2014 kann der Steuerpflichtige nach § 92a Abs. 2 Satz 6 EStG auch jederzeit die sofortige Versteuerung verlangen (dazu BMF-Schreiben v. 13.1.2014, Rn. 176; zuvor war ein solcher Antrag nur zu Beginn der Auszahlungsphase möglich, dazu BMF-Schreiben v. 24.7.2013, Rn. 176). Dieser Auflösungsbetrag wird dann gemäß § 22 Nr. 5 Satz 5 EStG nur zu 70 % bei den sonstigen Einkünften erfasst, d. h., bei Sofortbesteuerung erfolgt ein Abschlag von 30 %.

Arbeitshilfen online

Folgende Unterlage steht als Arbeitshilfe online zur Verfügung: BMF-Schreiben v. 24.7.2013, IV C 3 – S 2015/11/10002/IV C 5 – S 2333/09/10005, BStBl. 2013 I S. 1022, steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung.

Achtung

Dem 30%igen Abschlag bei der Sofortversteuerung steht ein Zinsnachteil gegenüber. Zudem kann die Sofortversteuerung zu einem entsprechend hohen Steuersatz führen (Progressionswirkung). Der Antrag auf Sofortversteuerung will daher wohlüberlegt sein.

Wird die Eigennutzung der Wohnung nicht nur vorübergehend aufgegeben oder die Wohnung veräußert, hat der Steuerpflichtige dies dem Anbieter, in der Auszahlungsphase der zentralen Stelle, unter Angabe des Zeitpunkts der Aufgabe der Selbstnutzung mitzuteilen (§ 92a Abs. 3 Satz 1 f. EStG). Damit erfolgt eine sofortige Versteuerung des Restbetrags, der dann nach "letztmaliger Erhöhung des Wohnförderkontos" um 2 % – was letztlich einen Strafzuschlag in dieser Höhe bedeutet – aufgelöst wird (sog. Auflösungsbetrag; vgl. § 22 Nr. 5 Satz 4 i. V. m. § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG).

Vor allem aber kann dann folgende "Strafsteuer" anfallen: Entfällt die Eigennutzung nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten nicht nur vorübergehend und hat der Steuerpflichtige die Einmalbesteuerung gewählt (betroffen ist hier also nur dieser Fall!), dann ist

• innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
• innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

des bislang noch nicht erfassten Auflösungsbetrags bei den sonstigen Einkünften zu erfassen (§ 22 Nr. 5 Satz 6 EStG). Das bedeutet: Wählt der Steuerpflichtige vorab die Einmalbesteuerung (70 % des Wohnförderkontos), ist im Fall der späteren Aufgabe der Selbstnutzung der Wohnung – gestaffelt nach der Haltedauer zu diesem Zeitpunkt – der noch nicht besteuerte Teil des im Wohnförderkonto gebundenen geförderten Kapitals (30 % des Wohnförderkontos) zu versteuern (BMF-Schreiben v. 24.7.2013, Rn. 177 mit Beispiel in Rn. 178, das allerdings abgeändert wurde durch das BMF-Schreiben v. 13.3.2014).

Diese Regelung beruht auf der Erwägung, dass ansonsten ein Steuerpflichtiger, der die Einmalbesteuerung gewählt hat und kurz darauf die Immobilie verkauft, besser gestellt würde als ein Steuerpflichtiger, der die Immobilie bei fortlaufender Besteuerung zu Beginn der Auszahlungsphase verkauft. Ist allerdings der Tod des Zulageberechtigten der Grund für die "Aufgabe" der Selbstnutzung, erfolgt im Fall der vorherigen Wahl der Einmalbesteuerung – wie sich aus der Gesetzesformulierung "zu Lebzeiten des Zulageberechtigten" ergibt – keine nachgelagerte Besteuerung des noch nicht erfassten Auflösungsbetrags (Nacke in Blümich 2014, § 2 Rn. 192; BMF-Schreiben v. 24.7.2013, Rn. 177).

Dabei unterliegt es grundsätzlich der Würdigung des Einzelfalls, wann die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken als nicht nur vorübergehend aufgegeben anzusehen ist. Die Verwaltung (BMF-Schreiben v. 24.7.2013, Rn. 257; teils geändert durch die BMF-Schreiben v. 13.1.2014 und v. 13.3.201...