Einkommensteuer: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Zusammenfassung

Hinweis

Bezüglich der einzelnen Fundstellennachweise wird auf das Quellenverzeichnis am Ende dieses Buches verwiesen.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 EStG). Es handelt sich um eine Überschusseinkunftsart im Bereich des Privatvermögens (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG; siehe Berechnungsschema in Kapitel 1.2). Die Einkünfte werden wie folgt ermittelt:

	Einnahmen (§ 8 EStG)
./.	Werbungskosten (§ 9 EStG)
=	Überschuss/Verlust (= Einkünfte)

Für die Frage, zu welchem Zeitpunkt hierbei Zuflüsse und Abflüsse zu erfassen sind, gilt grundsätzlich § 11 EStG (siehe Kapitel 1.5).

§ 21 Abs. 1 EStG listet verschiedene Arten von Gebrauchsüberlassungen gegen Entgelt auf, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen. Hier interessiert insbesondere die dortige Nr. 1, die Vermietung von Immobilien und die entgeltliche Bestellung grundstücksgleicher Rechte: Erbbaurecht (dazu ausdrücklich BFH, Urteil v. 20.9.2006, IX R 17/04, BStBl. 2007 II S. 112), Nießbrauch und auch die Einräumung von Mineralgewinnungsrechten.

Hinweis

In Scheidungsfällen gelten die folgenden Besonderheiten:

• Allein die Wohnungsüberlassung an den geschiedenen Ehegatten als Teil der hier dann als Sachleistung vereinbarten Unterhaltsgewährung führt nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH, Urteil v. 17.3.1992, IX R 264/87, BStBl. 1992 II S. 1009).
• Anders ist dies zu beurteilen, wenn ausdrücklich ein Mietvertrag mit dem geschiedenen Ehegatten abgeschlossen wird, selbst wenn die Miete mit dem zu leistenden Barunterhalt verrechnet wird (BFH, Urteil v. 16.1.1996, IX R 13/92, BStBl. 1996 II S. 214).
• Ohnehin führt die Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an den früheren Ehegatten zur Abgeltung von dessen Zugewinnausgleichsanspruch ebenfalls zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH, Urteil v. 8.3.2006, IX R 34/04, BStBl. 2006 II S. 446): Anders als bei einem als Sachleistung gewährten Unterhalt diene die Nutzungsüberlassung hier der Begleichung einer anderen Geldforderung.

Interessant für die Praxis sind außerdem vor allem folgende Fälle:

• Räumt der Vermieter dem Mieter im Mietvertrag ein dingliches Vorkaufsrecht ein, gehört das vom Mieter hierfür geleistete Entgelt zu den sonstigen Einkünften des Vermieters i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG (BFH, Urteil v. 10.12.1985, IX R 67/81, BStBl. 1986 II S. 340). Nach der im Urteil dargestellten Begründung des BFH erscheint es aber jedenfalls zudem als richtig, bei der Bestellung eines solchen Vorkaufsrechts zugunsten eines Dritten – also nicht des Mieters – in der Regel insgesamt keinen einkunftsrelevanten Vorgang anzunehmen.

• Auch im Entgelt für die Überlassung von Grundstücken zum Abbau von Bodenschätzen sehen die ständige Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 21.7.1993, IX R 9/89, BStBl. 1994 II S. 231, m. w. N.) und die Verwaltungspraxis (H 21.7 EStH) Pachteinnahmen. Dies gilt ebenso beim Verkauf des Grundstücks, wenn den Gesamtumständen zu entnehmen ist, dass keine dauerhafte Eigentumsübertragung, sondern ein Substanzabbau gewollt war. Keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entstehen, wenn Gegenstand des Vertragsverhältnisses die einmalige Lieferung einer fest begrenzten Menge von Bodenbestandteilen ist (BFH, Urteil v. 20.9.2006, IX R 17/04, BStBl. 2007 II S. 112; in der Literatur strittig). Das sich im Privatvermögen befindliche Grundstück sollte daher außerhalb der Haltefrist für private Veräußerungsgeschäfte (siehe Kapitel 10) endgültig mit dem Bodenschatz an das Abbauunternehmen veräußert werden, um steuerlich relevante Einnahmen zu vermeiden.

  Zur Konstellation, dass ein im Privatvermögen entdeckter Bodenschatz in ein gewerbliches Betriebsvermögen eingelegt wird, hat der BFH durch Beschluss v. 4.12.2006 (GrS 1/05, BStBl. 2007 II S. 508) Stellung genommen: Demgemäß ist der Bodenschatz, im Entscheidungsfall ein Kiesvorkommen, bei der Einlage zwar mit dem "Teilwert" – also dem Wert, den ein gedachter Erwerber beim Erwerb des gesamten Betriebs für den Bodenschatz ansetzen würde (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) – anzusetzen. Allerdings dürften dann beim Abbau des Kiesvorkommens keine Absetzungen für Substanzverringerungen vorgenommen werden. Trotzdem wird durch den Abbau letztlich betrieblich zu berücksichtigender Aufwand herbeigeführt (dazu Hoffmann 2007, S. 854 f.): Da der eingelegte Bodenschatz durch den Abbau, zumindest wenn die Marktpreise – im Entscheidungsfall von Kies – unverändert bleiben, von Jahr zu Jahr weniger wert wird, kann zum Ende eines jeden Jahres eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, da durch den Abbau regelmäßig eine "voraussichtlich dauernde Wertminderung" eingetreten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Über dieses Merkmal wird man sich mit der Finanzverwaltung ggf. Jahr für Jahr zu streiten haben. Spätestens wenn der Bodenschatz völlig abgebaut ist, muss sein Wert in der Bilanz aber bei 0 EUR angekommen sein.

  Will man stattdessen auf die einfacher zu handhabende Absetzung für Substanzverringerung zurückgreifen,...