Einkommensteuer: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung / 5.2.1 Bei verbilligter Miete

Bei der Vermietung einer Wohnung zu Wohnzwecken kann es gemäß § 21 Abs. 2 EStG zu einer anteiligen Kürzung der Werbungskosten kommen, wenn nicht die "volle" ortsübliche Miete verlangt wird; dazu regelt die Vorschrift Folgendes.

• Satz 1, Aufteilungsgebot: Wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt, ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Diese gesetzlich angeordnete Aufteilung hat zur Folge, dass – soweit die Vermietung hiernach "unentgeltlich" erfolgt – keine Werbungskosten abgezogen werden dürfen.
• Satz 2, Aufteilungsverbot: Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als (voll) entgeltlich. Dies hat zur Folge, dass die Werbungskosten in vollem Umfang abgezogen werden dürfen.

Die Vorschrift resultiert aus folgender Überlegung (dazu auch BFH, Urteil v. 5.11.2002, IX R 48/01, BStBl. 2003 II, S. 646): Wer eine Wohnung im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete verbilligt überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen und kann die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht. Der gleiche Rechtsgedanke liegt § 3c EStG für steuerfreie Einnahmen und den damit zusammenhängenden Ausgaben zugrunde. Diesem Prinzip entspricht auch die in § 21 Abs. 2 EStG enthaltene Regelung. Das Gesetz formuliert dahingehend, die Nutzungsüberlassung sei dann "in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen". Für den hiernach unentgeltlich überlassenen "Teil" ist somit wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht kein Werbungskostenabzug möglich.

Praxis-Beispiel

Der Steuerpflichtige V vermietet eine Wohnung. Während die ortsübliche Miete 10 EUR/qm beträgt, verlangt er nur 6 EUR/qm.

In einem solchen Fall werden alle von V aufgewendeten Werbungskosten um 40 % gekürzt. Anerkannt werden demnach insgesamt nur 60 % der Werbungskosten. Hätte V hingegen nicht für 6 EUR/qm, sondern für 6,60 EUR/qm oder mehr vermietet, könnte er sämtliche anfallenden Werbungskosten in vollem Umfang geltend machen.

Achtung

Die vorgenannte 66%-Regelung gilt seit 1.1.2012. Zuvor galt eine differenzierte Betrachtungsweise, hier ist auf die entsprechende ältere Literatur zu verweisen (siehe Steck 2006, Ziff. 4.10.2.1 = S. 91 f.).

Eine rückwirkende Erhöhung der Miete zur Erreichung der Grenze ist nach h. M. steuerlich nicht machbar (FG Hamburg, Urteil v. 26.8.1998, EFG 1999 S. 27, rkr; ebenso Kulosa in Schmidt 2014, § 21 Rn. 122); nach anderer Ansicht in der Literatur^[1] soll auch rückwirkend von einer vollentgeltlichen Miete ausgegangen werden können, wenn die Beteiligten ihrerseits rückwirkend eine höhere Miete vereinbaren, weil sie sich nicht darüber im Klaren waren, dass sie die 66%-Grenze im Lauf der Jahre lediglich wegen des zwischenzeitlichen Ansteigens der ortsüblichen Miete unterschritten haben. Für die Zulässigkeit einer rückwirkenden Erhöhung in diesem Fall spricht m. E. tatsächlich der auch vom BFH anerkannte Sinn und Zweck der Vorschrift: Hier hat der Steuerpflichtige insoweit nicht "bewusst" auf mögliche Einnahmen verzichtet, als ihm nicht klar war, dass die ortsübliche Marktmiete für sein Objekt zwischenzeitlich gestiegen war.

Praxis-Tipp

Wer in diesem Sinne die Erhöhung der Miete im Einzelfall "verpasst" hat, sollte die Anerkennung einer rückwirkenden Erhöhung mit vorstehendem Argument auf jeden Fall beim Finanzamt beantragen.

Zu vergleichen ist das Entgelt – Miete zuzüglich Nebenkosten – mit der ortsüblichen Marktmiete – Kaltmiete zuzüglich sämtlicher umlagefähigen Kosten (R 21.3 EStR). Grundlage des Vergleichs werden regelmäßig die Mietspiegel der Gemeinde sein. Weist der betreffende Mietspiegel für nach Art, Größe, Lage und Ausstattung vergleichbare Wohnungen eine Mietpreisspanne auf, ist für den Vergleich richtigerweise vom niedrigsten dort ausgewiesenen Mietpreis auszugehen. Auch dieser ist noch "ortsüblich" und bedeutet daher eine vollentgeltliche Vermietung (BFH, Beschluss v. 11.9.2007, IX B 4/07, BFH/NV 2007 S. 2291).

§ 21 Abs. 2 EStG gilt nur bei einer Vermietung zu Wohnzwecken im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung:

• Wird verbilligt zu anderen Nutzungszwecken vermietet, ist der Werbungskostenabzug jedenfalls nach Verwaltungsansicht (z. B. OFD Rheinland, Kurzinfo Ertragsteuer Nr. 63/2009, DStR 2010 S. 651) unabhängig von der 66%-Grenze grundsätzlich bei jeder Unterschreitung der ortsüblichen Miete anteilig zu kürzen. Das ist beispielsweise gegeben, wenn der Mieter das Mietobjekt gewerblich oder freiberuflich nutzt oder wenn eine Vermietung als Ferienwohnung erfolgt (R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR), denn dies stellt keine Nutzung zu "Wohnzwecken" dar. Die Begründung der Verwaltung: Dies ergäbe sich aus dem Nettoprinzip und sei ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes R...