Einkommensteuer: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung / 12.1 Einkommensteuerliche Erfassung bei Mietobjekten eines Steuerinländers im Ausland

Mit dem Begriff "Steuerinländer" ist eine Person gemeint, die in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Die Person ist also in Deutschland ansässig, d. h., Deutschland ist in diesen Fällen der Ansässigkeits- bzw. Wohnsitzstaat. Für "Steuerinländer" gilt das sog. "Welteinkommensprinzip", demnach ist das gesamte Welteinkommen der deutschen Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Das Problem der damit verbundenen drohenden Doppelbesteuerung wird durch Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Ländern geregelt.

Hat ein Steuerinländer ein vermietetes Objekt im Ausland, richtet sich die Einkommensbesteuerung somit in erster Linie nach dem einschlägigen DBA, das die Bundesrepublik Deutschland mit dem jeweiligen Belegenheitsstaat abgeschlossenen hat. Hier kommen, je nach Belegenheitsstaat, grundsätzlich zwei unterschiedliche Regelungen zum Tragen:

• In den meisten DBA werden die Mieteinkünfte nur vom Belegenheitsstaat erfasst, nicht auch vom Wohnsitzstaat ("Freistellungsklausel"). Allerdings hat der Wohnsitzstaat in der Regel das Recht, die ausländischen Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatzes zu berücksichtigen ("Progressionsvorbehalt"). Dieser Progressionsvorbehalt gilt dann sowohl positiv als auch negativ: Bei Überschüssen aus der ausländischen Immobilie erhöht sich der inländische Steuersatz, bei Verlusten wird er niedriger.

  Von diesem Progressionsvorbehalt hat die Bundesrepublik Deutschland grundsätzlich durch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG Gebrauch gemacht. Allerdings wird der Progressionsvorbehalt seit dem Jahr 2008 nur noch bei Belegenheit der Immobilie in einem "Drittstaat" angewendet (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). "Drittstaaten" sind gemäß § 32b Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 2a Abs. 2a EStG grundsätzlich alle, die nicht EU- oder EWR-Staaten sind. Zum EWR gehören grundsätzlich Norwegen, Island und Liechtenstein. Da Liechtenstein keine Amtshilfe in Steuersachen leistet, wird es jedoch als Drittstaat behandelt.

• Abweichend hiervon gibt es insbesondere im Verhältnis zu Spanien, zur Schweiz, zu Finnland und zu Malta sowie zu den für die Praxis weniger bedeutsamen Ländern Elfenbeinküste, Korea, Kuwait, Mauritius, Tunesien und Zypern eine Doppelbesteuerung mit Anrechnung der ausländischen Einkommensteuer in Deutschland ("Anrechnungsklausel").

  Hier kann die ausländische Einkommensteuer auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der Einkünfteermittlung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung abgezogen werden (§ 34c Abs. 2 EStG). Dies bietet sich z. B. an, wenn aufgrund anderweitiger inländischer Verluste ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte besteht und somit keine inländische Einkommensteuer anfällt, auf die die ausländische Steuer angerechnet werden könnte. Durch den dann erfolgenden Abzug beim Gesamtbetrag der Einkünfte erhöht sich grundsätzlich der Verlustabzug nach § 10d EStG, was bedeutet, man kann den gesamten Negativbetrag – inklusive der ausländischen Einkommensteuer – im Jahr davor oder in den Folgejahren steuermindernd geltend machen.

  Sind die Einkünfte aus der im Ausland belegenen Immobilie hiernach grundsätzlich in Deutschland zu erfassen, ist bei Drittstaaten – also nicht bei EU- oder EWR-Staaten (vgl. ausdrücklich § 2a Abs. 2a EStG) – allerdings § 2a Abs. 1 Nr. 6 lit. a EStG zu beachten: Hiernach dürfen Verluste aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden. Nicht untersagt ist mithin die Verrechnung der Verluste mit Überschüssen aus der Vermietung und Verpachtung von anderen Immobilien im selben Staat, da dies Einkünfte "der jeweils selben Art" sind.

  Wiederum nicht dürfen Verluste aus Drittstaaten nach § 10d EStG ausgeglichen werden, also weder im Weg des Verlustrück- noch des Verlustvortrags auf andere Kalenderjahre. Dies bedeutet insgesamt, dass eine Verrechnung mit anderen inländischen oder ausländischen positiven Einkünften nicht vorgenommen werden darf. Solche Verluste können nur eventuell in späteren Veranlagungszeiträumen erzielte positive Einkünfte derselben Art aus demselben Staat mindern (§ 2a Abs. 1 Seite 3 EStG).

  Dies hat zur Folge, dass Verluste aus anderen EU- bzw. ihnen gleichgestellten EWR-Staaten in Deutschland abzugsfähig sind, d. h., sie können mit positiven Einkünften jeder Art verrechnet werden. Jedoch sind auch bei Verlusten aus diesen Staaten – wie bei Verlusten aus Drittstaaten – die bestehenden DBA vorrangig zu prüfen und anzuwenden (vgl. § 2 AO). Darin sind auch für die EU- bzw. ihnen gleichgestellten EWR-Staaten regelmäßig Abzugsbeschränkungen enthalten, wenn die Gewinne nicht im Inland erfasst werden, sondern dem anderen Staat zugewiesen sind.

Die folgenden Beispiele sollen die Grundsätze gemäß dem nicht immer leicht verständlichen Wortlaut der DBA verdeutlichen.

Beispiel 1

Der Steuerpflichtige A mit Wohnsitz in Deutschland ist Eigentümer einer vermieteten Immobilie in Österreich.

Für solche Fälle enthält das DBA zwischen Deutschland und Österreich folgende R...