Einkommensteuer: Einkünfte aus gewerblichem Grundstücksh ... / 3.4.3 Nachhaltigkeit in Ein-Objekt-Fällen

Als besonders problematisch erweist sich jedoch das Tatbestandmerkmal der Nachhaltigkeit bei den Ein-Objekt-Fällen. Nur wenn auch diese zu bejahen ist, kann nach § 15 Abs. 2 EStG ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen.

Für die "Nachhaltigkeit" trotz Veräußerung lediglich eines Objekts kann es genügen, wenn der Steuerpflichtige eine solche Vielzahl von Aktivitäten entfaltet, dass seine Betätigung dem Bild eines Gewerbetreibenden, z. B. dem eines Erschließungs- oder Bauunternehmers, entspricht (BFH, Urteil v. 1.12.2005 IV R 65/04, BStBl. 2006 II S. 259). Der Steuerpflichtige muss also durch eine Vielzahl eigener Aktivitäten – gerade hieraus wird die Nachhaltigkeit dann abgeleitet – die Marktgängigkeit der erworbenen Grundstücke verbessert haben, beispielsweise Bauland anstelle von Bauerwartungsland oder Bebauung des Grundstücks. Dabei werden selbst Aktivitäten, die er nach der Veräußerung des Grundstücks entfaltet, bei der Beurteilung der Frage der Nachhaltigkeit einbezogen, wenn dem Grundstückserwerber ein Rücktrittsrecht für den Fall eingeräumt wurde, dass sich die dem Veräußerungsgeschäft zugrunde liegende Annahme, das Grundstück erlange eine bestimmte Marktgängigkeit, als unzutreffend erweist. Denn in einem solchen Fall dienen die Anstrengungen nach der Veräußerung der endgültigen Sicherung des durch das Grundstücksgeschäft realisierten Ertrags (BFH, Urteil v. 12.7.2007, X R 4/04, BStBl. 2007 II S. 85, Ziff. B III 3 b der Entscheidungsgründe).

Errichtet der Steuerpflichtige in solchen Fällen das betreffende Gebäude nicht selbst, sondern beauftragt damit einen Generalunternehmer, sind ihm bei der Prüfung, ob er nachhaltig tätig geworden ist, die Vertragsleistungen des Generalunternehmers jeweils gesondert als Einzelaktivitäten zuzurechnen, d. h. als eine Vielzahl wirtschaftlicher Einzelaktivitäten (BFH, Urteil v. 19.2.2009, IV R 10/06, BStBl. 2009 II S. 533). Der Steuerpflichtige kann sich hier also nicht damit "herausreden", er habe nur eine einzige Tätigkeit vorgenommen, nämlich die, den Generalunternehmer zu beauftragen.

Interessant für die Frage der genannten "eigenen" Aktivitäten des Steuerpflichtigen ist zudem das BFH-Urteil v. 12.7.2007 (X R 4/04, BStBl. 2007 II S. 85), mit dem entschieden wurde: Bedingen sich die Aktivitäten zweier selbstständiger Rechtssubjekte gegenseitig und sind sie derart miteinander verflochten, dass sie nach der Verkehrsanschauung als einheitlich anzusehen sind, können bei der Prüfung der Nachhaltigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG die Handlungen des einen dem anderen zugerechnet werden. Im Urteilsfall hatte neben dem Steuerpflichtigen ein Dritter eigene, auf die Wertsteigerung des Grundstücks gerichtete Aktivitäten entfaltet. Dabei arbeiteten zwar beide auf jeweils eigene Rechnung, wirkten aber doch mit dem gemeinsamen Ziel der Werterhöhung des Grundstücks zusammen. Ihr gemeinsames Interesse, die Baureifmachung der ersteigerten Grundstücke, konnten sie nur unter Zuhilfenahme des jeweils anderen erreichen (BFH, Urteil v. 12.7.2007, a. a. O., Leitsatz 3 und Ziff. B III 3b und c der Entscheidungsgründe).

Jedenfalls ohne Bautätigkeit oder zumindest darauf ausgerichtete vorbereitende Tätigkeiten wie die vorgenannte Baureifmachung des Grundstücks ist die Nachhaltigkeit in Ein-Objekt-Fällen kaum jemals zu bejahen; hierzu der BFH in seinem Urteil v. 15.4.2004 (IV R 54/02, BStBl. 2004 II S. 868) wörtlich: "Ist eine Wiederholungsabsicht nicht feststellbar, fehlt es an der Nachhaltigkeit in der Regel, wenn der Steuerpflichtige (auch) mehrere unbebaute Grundstücke durch einen Vertrag an einen Erwerber weiterveräußert".

Wie § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zeigt, muss aber auch die Veräußerung eines vom Veräußerer bebauten Grundstücks nicht notwendigerweise zu gewerblichen Einkünften führen. Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu, solche Tätigkeiten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeiten auszuschließen, die nur gelegentlich ausgeführt werden (BFH, Urteil v. 1.12.2005, IV R 65/04, BStBl. 2006 II S. 259). Eine Tätigkeit ist regelmäßig dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind.

Allerdings kann nach Ansicht des BFH ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn

• die Erfüllung eines einzigen Rechtsgeschäfts eine Vielzahl von weiteren Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (BFH, Urteile v. 9.12.2002, VIII R 40/01, BStBl. 2003 II, S. 294, mit Beispielen und v. 15.4.2004, IV R 54/02, BStBl. 2004 II S. 868), und zudem
• mit der erforderlichen Gewissheit feststeht, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen (BFH, Urteil v. 15.4.2004, a....