Einkommensteuer: Absetzungen für Abnutzung (AfA/Abschrei ... / 6 Beginn und Ende der AfA

Die AfA für heutige Gebäude kann gemäß § 11c Abs. 1 EStDV ab zwei verschiedenen Zeitpunkten beginnen (R 7.4 Abs. 1 Satz 1 bis 5 EStR; BFH, Beschluss v. 24.8.1990, IX B 119/89, BFH/NV 1991 S. 312, 314).

• Zeitpunkt der Anschaffung (Lieferung; § 9a EStDV): Zeitpunkt, zu dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien über das Wirtschaftsgut wirtschaftlich verfügen kann (Brandis in Blümich 2014, § 7 Rn. 61), in der Regel mit Erwerb bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums. Bei Gebäuden ist der Zeitpunkt maßgeblich, zu dem Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr tatsächlich auf den Erwerber übergehen. Ausschlaggebend ist also nicht der vertraglich vorgesehene, sondern der tatsächliche Übergang (so ausdrücklich zu § 9a EStDV; BFH, Urteil v. 17.12.2009, III R 92/08, BStBl. 2014 II S. 190, Leitsatz sowie Rn. 12 ff.).

  Falls vertraglich (ausnahmsweise) diesbezüglich nichts geregelt sein sollte, greift § 446 BGB ein: Maßgeblich ist die Übergabe des Grundstücks.

• Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung; § 9a EStDV): In der Regel Einsatzbereitschaft für Zwecke der Einnahmenerzielung (Kulosa in Schmidt 2014, § 7 Rn. 90). Bei Gebäuden ist dies gegeben mit Bezugsfertigkeit, d. h. nach Abschluss der wesentlichen Bauarbeiten und bei tatsächlicher Bewohnbarkeit (BFH, Urteil v. 7.4.1987, IX R 140/84, BStBl. 1987 II S. 567, 569, m. w. N.). Dies ist beispielsweise nicht gegeben, solange Türen, Böden und der Innenputz fehlen (BFH, Urteil v. 24.7.1989, III R 89/85, BStBl. 1989 II S. 906; H 7.4 "Fertigstellung" EStH). Es kommt dagegen nicht auf die Erteilung der Baugenehmigung oder eine eventuelle behördliche Schlussabnahme an.

  Eine Eigentumswohnung ist selbst dann fertiggestellt, wenn im Zeitpunkt ihrer Bezugsfertigkeit bürgerlich-rechtlich noch kein Wohnungseigentum begründet ist, und sogar dann, wenn die Teilungserklärung noch aussteht (BFH, Urteil v. 26.1.1999, IX R 53/96, BStBl. 1999 II S. 589).

Damit kommt es auf folgende Aspekte nicht an:

• Beginn der Nutzung des Gebäudes (BFH, Beschluss v. 3.2.2000, I B 48/99, BFH/NV 2000 S. 947); dies ist allerdings strittig bei "auf Vorrat" angeschafften Wirtschaftsgütern, was bei Gebäuden jedoch kaum praktisch werden wird.
• Zeitpunkt der Bezahlung des Kaufpreises oder der Herstellungskosten (BFH, Urteile v. 10.4.1973, VIII R 157/72, BStBl. 1973 II S. 595, v. 4.6.1991, IX R 12/89, BStBl. 1991 II S. 759, 761 und v. 16.1.1996, IX R 60/94, BFH/NV 1996 S. 600, Ziff. 1 der Entscheidungsgründe).
• Erst recht nicht auf die Frage, ob eine Finanzierung durch Kredit erfolgte (BFH, Urteil v. 16.1.1996, IX R 60/94, BFH/NV 1996 S. 600).

Wird ein Gebäude im Lauf eines Jahres angeschafft oder hergestellt, kann für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung die AfA grundsätzlich nur anteilig beansprucht werden (zur diesbezüglichen Ausnahme bei AfA nach § 7 Abs. 5 EStG siehe Kapitel 8.8.3). Zudem bestimmen die Einkommensteuer-Richtlinien (R 7.4 Abs. 2 EStR), dass der auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung entfallende AfA-Betrag sich zeitanteilig für den Zeitraum vermindert, in dem das Wirtschaftsgut nach der Anschaffung oder Herstellung nicht zur Erzielung von Einnahmen verwendet wird (zur bei allen AfA-Arten erforderlichen Einschränkung dieses Richtlinienwortlauts siehe Kapitel 8.8.3).

Selbstverständlich enden die AfA dann, wenn das Gebäude voll abgeschrieben ist, d. h. mit dem Verbrauch des AfA-Volumens, also der AfA-Bemessungsgrundlage – in der Regel die ursprünglichen zuzüglich nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten. Im Übrigen gibt es keine AfA mehr, wenn das Grundstück mit Gebäude veräußert oder zerstört wird. Im Fall der Veräußerung gibt es AfA bis einschließlich des Monats, in dem Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr übergehen. Damit entsteht für diesen Monat grundsätzlich eine Überschneidung: Sowohl der Veräußerer als auch der Erwerber bekommen für ein und dasselbe Gebäude AfA.

Bei Veräußerung oder Zerstörung sind die AfA im Kalenderjahr also nur zeitanteilig vorzunehmen (R 7.4 Abs. 9 EStR).

Auch wenn das Gebäude nicht mehr zur Einkünfteerzielung verwendet wird, können die weiteren AfA nicht mehr bei der Einkünfteermittlung berücksichtigt werden.

Sonderfall: Errichtung eines Gebäudes in Bauabschnitten

Die tatsächliche Nutzung einzelner Gebäudeteile vor Bezugsfertigkeit reicht für einen Abschluss der Herstellung nicht (BFH, Beschluss v. 3.2.2000, I B 48/99, BFH/NV 2000 S. 947). Allerdings kann bei einer "Errichtung in Bauabschnitten" die Fertigstellung einzelner Gebäudeteile und damit AfA für diese Teile zulässig sein: Der BFH (Urteil v. 9.8.1989, X R 77/87, BStBl. 1991 II S. 132) führt aus, für ein Gebäude gebe es grundsätzlich einen einheitlichen AfA-Beginn, auch in den Fällen des abschnittsweisen Innenausbaus. Das ist der Fall, wenn zunächst nur der Rohbau und ein Teil des Innenausbaus betriebsbereit erstellt werden, das Gebäude im Übrigen aber erst später bauplangemäß fertiggestellt werde. Die den noch im Bau befindlichen Gebäudeteilen zuzuordnenden Bauteile seien unselbststän...