Eingang von früher wertberichtigten Forderungen als außerordentlicher Ertrag

Leitsatz (amtlich)

Werden Darlehensforderungen, die im Rahmen eines Einzelunternehmens begründet und wertberichtigt wurden, später getilgt, so erhöht die Tilgung den laufenden Gewinn des Einzelunternehmens im Jahr der Tilgung. Das gilt auch, wenn sich der Einzelunternehmer vorübergehend atypisch still an dem Darlehensschuldner beteiligt und die Beteiligung ohne die Darlehensforderungen an einen Dritten veräußert hatte.

Sachverhalt

Der Kläger betrieb ein gewerbliches Einzelunternehmen mit Schwerpunkt Anlagevermittlung. Von 1982 bis 1986 beteiligte sich der Kläger als stiller Gesellschafter an in der Musikbranche tätigen GmbH. Dazu gehörten Beteiligungen an der A-GmbH & Still mit 400 000 DM und 700 000 DM. Der Kläger gewährte der A-GmbH Darlehen, die er in den Bilanzen des Einzelunternehmens zum 31.12.1984 im Nennwert von 1 039 792 DM und zum 31.12.1985 im Nennwert von 151 948 DM auswies und jeweils auf 1 DM abschrieb. Das Finanzamt erkannte für 1983 bis 1985 wertlose Forderungen des Klägers gegen A-GmbH von insgesamt 1 248 701 DM an. Ein von der A-GmbH am 30.9.1985 gestellter Konkursantrag wurde mangels Masse abgelehnt. Die Gesellschaft wurde sodann im Handelsregister gelöscht.

Der Kläger beteiligte sich ferner ab 1.10.1985 an der B-GmbH als atypisch stiller Gesellschafter. Diese Gesellschaft war am 21.3.1985 mit dem gleichen Unternehmensgegenstand wie die A-GmbH gegründet worden und hatte Anlagevermögen und Verbindlichkeiten der A-GmbH übernommen. In der zum 1.10.1985 aufgestellten Eröffnungssonderbilanz des Klägers wies die B-GmbH & Still auf der Aktivseite Darlehens- und Zinsforderungen des Klägers von 0 DM mit dem Zusatz "abgeschrieben" und auf der Passivseite die dazugehörigen Bankschulden des Klägers aus. Am 30.9.1986 veräußerte der Kläger seine atypisch stille Beteiligung an seine Ehefrau. Seine Ansprüche aus den Darlehen wurden vom Verkauf und von der Übertragung ausgenommen. Ab 1988 begann die B-GmbH mit Rückzahlungen auf die Darlehen. Im Streitjahr 1989 tilgte sie rd. 632 000 DM. Das Finanzamt erfasste die (teilweise) Darlehenstilgung als Einkünfte des gewerblichen Einzelunternehmens des Klägers.

Das Klageverfahren, in dem nur noch streitig war, ob die Tilgungszahlungen im Jahr ihres Zuflusses (1989) oder im Jahr der Beendigung der Mitunternehmerschaft (1986) steuerlich zu erfassen sind, hatte keinen Erfolg^[1]. Mit der Revision machte der Kläger geltend, die Darlehensforderungen seien auch nach Veräußerung des Mitunternehmeranteils Sonderbetriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft geblieben. Die spätere Tilgungsleistung sei daher als nachträgliches Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO im VZ 1986 zu berücksichtigen. Die Revision des Klägers blieb erfolglos.

Entscheidungsgründe

Zutreffend hat das FG entschieden, dass die nach Veräußerung des Mitunternehmeranteils von der B-GmbH geleisteten Darlehenstilgungen im Jahr der Rückzahlung - 1989 - den laufenden Gewinn des Einzelunternehmens des Klägers erhöhen.

Die der A-GmbH gewährten Darlehen gehörten im Streitjahr 1989 zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers. Die Darlehensforderungen waren vom Kläger als Einzelunternehmer gewährt worden. Die Schuldübernahme durch die B-GmbH im Jahr 1985 berührte die betriebliche Veranlassung dieser Darlehensforderungen nicht. Die vom Kläger im Rahmen seines Einzelunternehmens gewährten Darlehen sind durch die Beteiligung des Klägers als atypisch stiller Gesellschafter an der B-GmbH in der Zeit vom 1.10.1985 bis 30.9.1986 nicht endgültig aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens ausgeschieden. Zwar waren in dieser Zeit die Darlehensforderungen als Sonderbetriebsvermögen des Klägers im Rahmen der Gewinnermittlung der B-GmbH & Still auszuweisen; denn bei der insoweit bestehenden Bilanzierungskonkurrenz zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und seiner mitunternehmerischen Beteiligung hat die Mitunternehmerschaft Vorrang^[2]. Die aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abgeleitete Bilanzierungskonkurrenz entfällt jedoch mit dem Verlust der Mitunternehmerstellung. Mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung der Darlehensforderungen verlieren diese ihren Charakter als Sonderbetriebsvermögen. Ist das in der Sonderbilanz für die Dauer der Mitunternehmerschaft zu erfassende Wirtschaftsgut zugleich - latent -Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens und wird es nicht mitveräußert, so ist es nach Verlust der Mitunternehmerstellung in der Bilanz des Einzelunternehmens auszuweisen.

Gegen eine Besteuerung des durch die Darlehenstilgung erzielten außerordentlichen Ertrags im Streitjahr 1989 kann nicht mit Erfolg eingewendet werden, dass die Tilgung ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei und deshalb der Gewinn allein durch eine Änderung der Bescheide für das Jahr der Veräußerung der Mitunternehmerbeteiligung erfasst werden könne. Anders als in den vom Großen Senat^[3] entschiedenen Fällen geht es hier nicht um den späteren Ausfall einer trotz noch fehlender Vereinnahmu...