Dauerschulden bei Kreditinstituten in der Rechtsform einer Personengesellschaft

Leitsätze (amtlich)

1. Es entspricht dem Sinn und Zweck des § 19 GewStDV, in den Regelungsbereich der Vorschrift auch diejenigen Schulden einzubeziehen, die zum Erwerb eines Anteils an einem von Mitunternehmern betriebenen Kreditinstitut oder zur Refinanzierung von Einlagen der Mitunternehmer aufgenommen werden.
2. Der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens kann höchstens derjenige Betrag als "Dotationskapital" zugerechnet werden, der dem Gesamtunternehmen als Eigenkapital zur Verfügung steht.

Sachverhalt

Die Klägerin, ein international tätiges Kreditinstitut in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Frankreich, ist Rechtsnachfolgerin der D-OHG, die im Inland Bankgeschäfte betrieb. Gegenstand des Rechtsstreites sind GewSt-Messbescheide für die Streitjahre 1984 bis 1988, die den Gewerbebetrieb der inländischen D-OHG betreffen. Gesellschafterin der D-OHG war damals außer der Klägerin u.a. die T-NL, eine zum Konzern der Klägerin gehörende Kapitalgesellschaft mit Sitz in den Niederlanden, die selbst keine Bankgeschäfte betrieb. Ihre Tätigkeit bestand im Wesentlichen im Halten der Beteiligung an der D-OHG. Den Erwerb des Mitunternehmeranteils finanzierte die T-NL zum Teil durch Darlehen anderer zum Konzern der Klägerin gehörender ausländischer Unternehmen, die sich bei konzernfremden Dritten refinanzierten. Das Finanzamt zog bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der D-OHG die von der T-NL zur Finanzierung des Erwerbs des Mitunternehmeranteils aufgenommenen Darlehen als Verbindlichkeiten ab. Die Darlehenszinsen berücksichtigte das Finanzamt bei der Ermittlung der Gewinne der D-OHG als Sonderbetriebsausgaben der T-NL. Bei der Festsetzung der einheitlichen GewSt-Messbeträge für den Betrieb der D-OHG beurteilte es die Darlehen als Dauerschulden und nahm Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. vor. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab^[1]. Die Revision hatte Erfolg.

Entscheidungsgründe

1. Bei der Festsetzung der einheitlichen GewSt-Messbeträge für die Streitjahre sind keine Dauerschulden und Dauerschuldzinsen zu berücksichtigen. Die streitigen Hinzurechnungen verstoßen gegen § 19 GewStDV a.F. Bei Kreditinstituten sind nach § 19 GewStDV a.F. Dauerschulden nur insoweit anzunehmen, als der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Betriebsgrundstücke und dauernden Beteiligungen das Eigenkapital überschreitet. Von der Begrenzung gemäß § 19 Satz 1 GewStDV a.F. werden nicht nur Verbindlichkeiten erfasst, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betreiben von Bankgeschäften i.S. von § 1 Abs. 1 KWG stehen^[2]. Wird das Kreditinstitut von einer Personengesellschaft betrieben - wie von der D-OHG -, sind bei Anwendung des § 19 Satz 1 GewStDV a.F. auch das aktive und passive Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen. Dieser Zielsetzung entspricht es, die Vorschrift auch auf Darlehen anzuwenden, die zum Erwerb einer Beteiligung an einem Kreditinstitut in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder zur Finanzierung von Einlagen der Mitunternehmer aufgenommen wurden. Zwar werden im Falle des Beteiligungserwerbs die Darlehensmittel nicht der Personengesellschaft zur Verfügung gestellt. Sie fließen vielmehr dem Veräußerer zu. Dies ändert aber nichts daran, dass der Veräußerer seinerseits dem Betrieb i.d.R. - so auch im Streitfall - Kapital zur Verfügung gestellt hatte, das - verkörpert im Mitunternehmeranteil - auf den Erwerber übergeht und fortan von ihm dem Betrieb überlassen wird.

   Die Anwendung des § 19 Satz 1 GewStDV a.F. führt im Streitfall dazu, dass bei der D-OHG keine Dauerschulden anzunehmen und somit auch keine Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. wegen Dauerschulden vorzunehmen sind. In den Streitjahren gehörten zum Anlagevermögen der D-OHG keine Grundstücke. Das Eigenkapital der D-OHG unter Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer war höher als der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörigen dauernden Beteiligungen.

2. Die BFH-Rechtsprechung zum Dotationskapital inländischer Betriebsstätten ausländischer Kreditinstitute steht dem Erfolg der Klage nicht entgegen. Als Dotationskapital wird das Kapital bezeichnet, das u.a. ausländische Kreditinstitute ihren inländischen Zweigniederlassungen als Eigenkapital zur Verfügung stellen. Da es sich um Eigenkapital handelt, dürfen der Zweigniederlassung steuerrechtlich für die Kapitalüberlassung vom ausländischen Stammhaus - also intern - keine Zinsen in Rechnung gestellt werden. Die von der Zweigniederlassung (inländische Betriebsstätte) erwirtschaftete Verzinsung des Dotationskapitals ist Teil des Betriebsstättengewinns. Nach dem BFH-Urteil vom 25.6.1986^[3] ist dem Eigenkapital einer inländischen Zweigniederlassung eines ausländischen Kreditinstituts auch der Teil des Dotationskapitals steuerrechtlich zuzurechnen - und nicht zu verzinsen - ,der das gemäß § 10 i.V.m. § 53 Abs. 2 Nr. 4 KWG a.F. bankenaufsichtsrechtlich gefordert...