Betriebsaufspaltung: Sachliche Verflechtung durch Erbbaurecht – Gewerbesteuerbefreiung

Leitsätze (amtlich)

1. Die Befreiung des Betriebsunternehmens von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 GewStG erstreckt sich bei einer Betriebsaufspaltung nicht auf die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens.
2. Die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück hat eine sachliche Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft zur Folge, wenn das Grundstück für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft bebaut werden soll. Die sachliche Verflechtung tritt mit Abschluss des Erbbaurechtsvertrages ein.

Sachverhalt

Die Klägerin ist Miterbin ihres während des Revisionsverfahrens verstorbenen Ehemannes. Beide Ehegatten waren Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die auf dem ihr gehörenden Grundstück I ein Krankenhaus betrieb. Die Ehegatten waren auch Eigentümer des angrenzenden Grundstücks II. An diesem Grundstück bestellten sie im März 1986 zugunsten der GmbH für 30 Jahre ein Erbbaurecht, das der GmbH erlaubte, Anbauten zum Krankenhaus "zu errichten und zu haben". Die Anbauten konnten nur mit Einwilligung der Kläger abgebrochen oder wesentlich verändert werden. Die Veräußerung und Belastung des Erbbaurechts bedurfte ebenfalls der Zustimmung der Kläger. Die Anbauten wurden 1986 genehmigt und 1987 errichtet. 1990 veräußerten die Kläger das Grundstück unter Anrechnung der Erbbauzinsen an die GmbH. Das Finanzamt nahm eine Betriebsaufspaltung an und erfasste Erbbauzinsen sowie Ausschüttungen der GmbH an die Kläger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der dagegen erhobenen Klage gab das FG teilweise statt^[1]. Die Revision der Kläger wies der BFH zurück.

Entscheidungsgründe

1. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung - sachliche und persönliche Verflechtung - und damit eines gewerblichen Unternehmens i.S. von § 15 EStG liegen im Streitfall vor. Das der GmbH durch Einräumung eines Erbbaurechts zur Nutzung überlassene Grundstück stellt eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH dar. Auch die Einräumung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem (Betriebsgesellschaft) begründen. Die Frage wird im Schrifttum allerdings unterschiedlich beantwortet^[2]. Der BFH hat sich dazu bisher noch nicht geäußert. Er hat allerdings in anderem Zusammenhang bereits darauf hingewiesen, dass die Bestellung eines Erbbaurechts nichts anderes als die Überlassung eines Grundstücks auf Zeit und insoweit einem Miet- oder Pachtvertrag vergleichbar sei^[3]. Das entspricht der Wertung des Gesetzgebers in § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Von dieser Wertung ist auch bei der Entscheidung der Frage auszugehen, ob ein Erbbaurecht ein Nutzungsverhältnis i.S. der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung ist. Das Nutzungsverhältnis - und nicht sein "verdinglichter" Vollzug - ist die Grundlage für die sachliche Verflechtung des Besitzunternehmens mit dem Unternehmen der Betriebsgesellschaft. Denn es ermöglicht den hinter den beiden Unternehmensträgern stehenden Personen - neben der durch die persönliche Verflechtung gewährleisteten gesellschaftsrechtlichen Durchsetzung ihres Willens in beiden Unternehmen - eine laufende tatsächliche Einflussnahme auf die Betriebsführung des Betriebsunternehmens. Das Nutzungsverhältnis dient dazu, den Betrieb der Betriebsgesellschaft als funktionierende Einheit zu erhalten^[4]. Auch ein unbebautes Grundstück kann eine wesentliche Betriebsgrundlage i.S. der Betriebsaufspaltung sein. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen^[5].
2. Diese Grundsätze sind unabhängig davon anzuwenden, dass die GmbH gegebenenfalls nach § 3 Nr. 20b GewStG von der GewSt befreit ist. Die Gewerbesteuerbefreiung erstreckt sich nicht auf das Besitzunternehmen^[6]. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Sie beruht darauf, dass auch im Falle einer Steuerbefreiung des Betriebsunternehmens nach ESt-Recht, KSt-Recht, GewSt-Recht und der Einheitsbewertung eine (echte oder unechte) Betriebsaufspaltung vorliegt, weil das Betriebsunternehmen nach der Art seiner Tätigkeit ein Gewerbe betreibt. Das führt dazu, dass die ihrer Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit des Vermietens oder Verpachtens auch beim Besitzunternehmen zu einem Gewerbebetrieb wird, wenn dieses mit dem Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist. Die Möglichkeit, über die personelle und sachliche Verflechtung in einem für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens wesentlichen Bereich beherrschenden Einfluss auf beide Unternehmen auszuüben, ist die Grundlage für eine in wertender Betrachtungsweise als gewerblich zu qualifizierende Tätigkeit des Besitzunternehmens. Diese Verflechtung hat weder eine rechtliche noch eine wirtschaftliche Einheit der beiden Unternehmen zur Folge noch führt sie dazu, dass die Tätigkeit des Betriebsun...