Leitsatz
Der Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters findet im Zeitpunkt des betreffenden Gesellschafterbeschlusses statt. Wird der Beschluss vor Ende des Wirtschaftsjahrs zivilrechtlich wirksam gefasst, unterliegen die dem Gesellschafter zuzurechnenden Verlustanteile dieses Wirtschaftsjahrs nicht der Ausgleichsbeschränkung des § 15a EStG, auch wenn der Antrag auf Eintragung ins Handelsregister erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs gestellt wird.
Sachverhalt
Der alleinige Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG) war alleiniger Anteilseigner und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (GmbH). Nach der für das Streitjahr 1996 abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sollten die Verluste der KG allein dem Kommanditisten zugerechnet werden, weil er nach dem vorgelegten "Protokoll der Gesellschafterversammlung am 17.12.1996" wegen der Überschuldungssituation der KG in die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters gewechselt sei. Die geänderte Gesellschafterstellung wurde am 30.1.1997 beim Registergericht angemeldet und sodann eingetragen. Finanzamt und -gericht verneinten die Ausgleichsfähigkeit des Verlusts, da der Beschluss über den Wechsel der Gesellschafterstellung bis zum 31.12.1996 mangels Erkennbarkeit nach außen steuerlich nicht wirksam geworden sei.
Entscheidung
Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Diese Beschränkung gilt für Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr nicht, in dem sie am Bilanzstichtag nicht die Stellung eines Kommanditisten oder eines mit diesem i.S. des § 15a Abs. 5 EStG vergleichbaren Gesellschafters haben[1]. Damit können Gesellschafter, die von der Kommanditisten- in die Komplementärstellung wechseln, sämtliche Verluste des Wirtschaftsjahrs des Wechsels ausgleichen[2].
Diese Folge des Wechsels der Gesellschafterstellung hängt nicht von der Erkennbarkeit nach außen, sondern allein von der handelsrechtlichen Wirksamkeit ab; sie tritt bereits mit dem Gesellschafterbeschluss ein, weil die erforderliche Eintragung in das Handelsregister keine Wirksamkeitsvoraussetzung für den Beteiligungswechsel ist[3]. Dies gilt auch für Ein-Mann-Gesellschaften, wenn der Kommanditist und Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem Gesellschaftsvertrag von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit ist. Eine besondere Anforderung an die Publizität des Wechsels ergibt sich weder aus dem EStG noch aus anderen Gesetzen. Nur soweit § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG das Potenzial für ausgleichsfähige Verluste eines Kommanditisten über die im Innenverhältnis bestehende Haftung für Gesellschaftsschulden hinaus erweitert, weil er seine Hafteinlage noch nicht vollständig erbracht hat, ist die Publizität der Hafteinlage durch Eintragung im Handelsregister[4] handelsrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzung, an die § 15a EStG (lediglich) anknüpft, ohne eine eigenständige steuerrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzung zu schaffen.
Ob der Beschluss über den Wechsel der Gesellschafterstellung tatsächlich vor dem Bilanzstichtag gefasst worden ist, muss gegebenenfalls im Wege der Beweisaufnahme festgestellt werden; die Beweislast trifft im Zweifel den Gesellschafter, wenn er aus dem behaupteten Gesellschafterbeschluss steuerliche Vorteile hat.
Praxishinweis
Mit dem Wechsel von der Kommanditisten- in die Komplementärstellung kann nur die Ausgleichsfähigkeit der Verluste im Wirtschaftsjahr des Wechsels erreicht werden; die in den Vorjahren entstandenen und nur verrechenbaren Verluste werden nicht entsprechend zu ausgleichsfähigen Verlusten "umgepolt"[5].
Link zur Entscheidung
BFH-Urteil vom 12.2.2004, IV R 70/02
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