Ausgleich des Aufwands einer GmbH & Co. KG wegen Erstattung einer Pensionsrückstellung der GmbH zugunsten der Kommanditisten in deren Sonderbilanz

Leitsatz

Der Aufwand einer GmbH & Co. KG für die Erstattung der Pensionsrückstellung, die die Komplementär-GmbH zugunsten des GmbH-Geschäftsführers und Kommanditisten der KG gebildet hat, ist in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten durch einen entsprechend hohen Aktivposten auszugleichen.

Ein unterlassener Ansatz dieses Aktivpostens und die entsprechende Erhöhung des laufenden Gewinns der KG sind nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, nachzuholen.

Sachverhalt

Eine GmbH & Co. KG sagte den Kommanditisten und Geschäftsführern der Komplementär-GmbH Pensionen zu. Der Aufwand der GmbH für die Rückstellungen wurde der KG über ein Verrechnungskonto belastet. Bis einschließlich des Wirtschaftsjahrs 1985/86 buchte die KG die Erstattung an die GmbH erfolgsneutral als Entnahmen der Kommanditisten. Ab dem Wirtschaftsjahr 1986/87 minderten die Erstattungen das steuerliche Ergebnis der KG. Bei einer Betriebsprüfung für 1987 bis 1990 blieb dies unbeanstandet. Zum Prüfungsgegenstand gehörten auch die Pensionsrückstellungen, die die KG für ihre "fremden" Arbeitnehmer gebildet hatte; diese wurden in der bilanzierten Höhe anerkannt. Die unter Hinweis auf den Betriebsprüfungsbericht erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide für 1987 bis 1990 wurden bestandskräftig. Anlässlich einer weiteren, u.a. das Streitjahr 1991 betreffenden Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Aufwand der KG für die Pensionsrückstellungen durch eine gleich hohe Aktivierung der Pensionsansprüche in den Sonderbilanzen der begünstigten Kommanditisten auszugleichen und nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in die erste berichtigungsfähige Steuer- bzw. Sonderbilanz erfolgswirksam einzustellen sei. "Treu und Glauben" würden hierbei nicht verletzt, da der Wirtschaftsprüfer der KG in Kenntnis, dass Rechtsprechung und Finanzverwaltung die gegenteilige Behandlung vorgesehen hätten, eine andere Auffassung vertreten und in den Sonderbilanzen keine Korrekturen vorgenommen habe. Die Einstellung in den Sonderbilanzen der Kommanditisten sei für 1987 bis 1990 im Veranlagungszeitraum 1991 gewinnerhöhend nachzuholen. Entsprechend änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid für 1991. Klage und Revision hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Auch nach Auffassung des BFH sind die von der KG an die GmbH geleisteten Erstattungen für die Pensionsrückstellungen zugunsten der Kommanditisten in deren Sonderbilanzen durch Ansatz eines gleich hohen Anspruchs auf Sondervergütungen auszugleichen. Der unterlassene Ausgleich für 1987 bis 1990 ist nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im Streitjahr 1991 nachzuholen.

Zu den Vergütungen im Dienst der Gesellschaft, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem begünstigten Mitunternehmer zuzurechnen sind, gehören auch Pensionszusagen, selbst wenn sie von einer Komplementär-GmbH den Geschäftsführern und Kommanditisten der GmbH & Co. KG erteilt wurden^[1]. Dementsprechend dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Damit hat der BFH nun unter Aufgabe seiner abweichenden Auffassung^[2] entschieden, dass der Ausgleich für die bei der KG und gegebenenfalls bei der Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden (Sonder-)Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Aufwanderstattung wegen der Pensionsrückstellungen durch die Erfassung von Sondervergütungen in den Sonderbilanzen nur der begünstigten Gesellschafter, nicht aber in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorzunehmen ist. Andernfalls müssten die nicht begünstigten Gesellschafter etwas versteuern, was ihnen nicht zugute kommt.

Die Tatsache, dass der Streitfall eine Pensionszusage infolge eines gegenüber der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG bestehenden Dienstverhältnisses betrifft, rechtfertigt keine abweichende Anwendung der Grundsätze, die für Pensionszusagen einer GmbH an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer gelten. Denn anders als diese sind Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, selbst wenn sie zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind, einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer und unterliegen insoweit der Besteuerung nach dem Transparenzprinzip. Sie nehmen im Gegensatz zum Gesellschafter einer GmbH ohne Rücksicht auf "Ausschüttungen" (Entnahmen) unmittelbar an den Gewinnen und Verlusten der GmbH & Co. KG teil. Auch ihre Möglichkeit, die auf sie entfallenden Verluste der KG prinzipiell mit anderen Einkünften zu verrechnen, zeigt ihre Vergleichbarkeit mit dem Einzelunternehmer.

Eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs nach den Grundsätzen von Treu und Glauben kam nicht in Betracht, weil die Betriebsprüfung für die Wirtschaftsjahre vor dem Streitzeitraum kein Vertrauenstatbestand zugunsten der KG und ihrer Kommanditisten geschaffen hatte. Denn diese Prüfung hatte nur die Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer der KG betroffen.

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