Leitsatz
Wechselt der Komplementär während des Wirtschaftsjahrs in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, so ist die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG für das gesamte Wirtschaftsjahr und damit für den dem Gesellschafter insgesamt zuzurechnenden Anteil am Gewinn der KG zu beachten.
Sachverhalt
X war zunächst als Komplementär an der E-KG beteiligt. Am 1.3.1995 wurde die Umwandlung seiner Gesellschafterstellung in diejenige eines Kommanditisten ins Handelsregister eingetragen; zugleich trat die Y-GmbH als neue Komplementärin in die E-KG ein. In den Wirtschaftsjahren 1994 bis 1996 beliefen sich die Verluste der E-KG auf ca. 940000 DM (1994), ca. 1,6 Mio. DM (1995) und ca. 2,2 Mio. DM (1996). Die verrechenbaren Verluste des X stellte das Finanzamt in den Bescheiden nach § 15a Abs. 4 EStG zum 31.12.1995 auf ca. 1,2 Mio. DM und zum 31.12.1996 auf ca. 2,7 Mio. DM (1,2 Mio. DM zuzüglich 1,5 Mio. DM verrechenbarer Verlust 1996) fest.
Im Klageverfahren wegen der Höhe der verrechenbaren Verluste des X ging es im Wesentlichen um die Frage, ob und welche Auswirkungen der Wechsel der Gesellschafterstellung des X vom Komplementär zum Kommanditisten hatte. Unter Hinweis auf die Haftungsregelung des § 160 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 HGB vertrat das FG die Auffassung, § 15a EStG greife für X erst ab dem Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Umwandlung seiner Gesellschafterstellung (hier: 1.3.1995) und gab der Klage daher im Wesentlichen statt.
Entscheidung
Der BFH hat der Revision stattgegeben und das FG-Urteil aufgehoben. Nach seiner Auffassung gilt die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG auch im Falle eines unterjährigen Statuswechsels des Gesellschafters für das gesamte Wirtschaftsjahr und nicht nur für die auf den Zeitraum ab der Statusänderung entfallenden Verluste. Zur Begründung verweist der BFH vornehmlich auf das Stichtagsprinzip: Zum einen knüpfe § 15a EStG an die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahrs (Bilanzstichtag) der Verlustentstehung an[1]; zum anderen sei den Regelungen zur Verlustverrechnung mit späteren Gewinnen[2] sowie zur Einlageminderung[3] und zur Feststellung der verrechenbaren Verluste[4] zu entnehmen, dass das Merkmal des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust der KG auf die Verhältnisse des gesamten Wirtschaftsjahrs bezogen sei. Dem gemäß muss auch die weitere Voraussetzung des Entstehens oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Verlustentstehung (Bilanzstichtag) anhand desjenigen zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs bestimmt werden. Denn nur diese Beurteilung nach dem Stichtagsprinzip entspricht dem Willen des Gesetzgebers, die Verlustverrechnung nach Maßgabe der Haftungsverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag zu begrenzen, sei es auf den Betrag der zu diesem Zeitpunkt geleisteten Einlage, sei es auf den Betrag der am Bilanzstichtag gegebenen Außenhaftung aufgrund einer entsprechenden Eintragung im Handelsregister.
Praxishinweis
Der BFH stellt mit seiner Entscheidung klar, dass § 15a EStG in Fällen des Wechsels des bisherigen Komplementärs in die Stellung eines Kommanditisten für das gesamte Wirtschaftsjahr der Beteiligungsumwandlung Anwendung findet; damit wird auch der auf den Zeitraum vor der Haftungserweiterung entfallende Verlustanteil von § 15a EStG erfasst. Für den Fall des unterjährigen Wechsels von der Stellung des Komplementärs in diejenige eines Kommanditisten hat das zur Folge, dass der dem Gesellschafter für dieses Wirtschaftsjahr zuzurechnende Verlustanteil insgesamt § 15a EStG untersteht und zur Ermittlung der Höhe des verrechenbaren Verlusts auf die Kapitalkonten zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahrs der Statusänderung bzw. zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzustellen ist. Offen bleibt allerdings die Frage, ob die Folgen einer Statusänderung bereits bei gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung eintreten oder erst bei Eintragung in das Handelsregister.
Link zur Entscheidung
BFH-Urteil vom 14.10.2003, VIII R 81/02
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