§ 33 Anhang / 8.2 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

Rz. 404

Im Folgenden werden zunächst die allgemeinen Gliederungsgrundsätze des § 265 HGB (i. V. m. § 336 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 HGB) dargestellt, soweit sie für Wohnungsbaugenossenschaften praktische Bedeutung haben. Die Vorschriften von § 265 HGB konkretisieren die Generalnorm von § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB (vgl. ADS § 265 HGB RN 1).

Rz. 405

(1)

Die Bilanz- und GuV-Gliederungen sind in aufeinander folgenden Geschäftsjahren beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen Abweichungen erforderlich sind (§ 265 Abs. 1 HGB). Die Abweichungen sind im Anhang zu erläutern. Es handelt sich hierbei um den Grundsatz der formalen Stetigkeit. Die Vorschrift greift – wegen der an sich gesetzlich normierten Gliederungsschemata – insbesondere bei Ausweiswahlrechten, bei fehlenden gesetzlichen Konkretisierungen sowie bei der Abgrenzung von Einzelposten untereinander. Unter den Stetigkeitsgrundsatz fallen z. B. grundsätzlich die erstmalige Entscheidung der eG zur Anwendung des Gesamt- oder des Umsatzkostenverfahrens für die Gliederung der GuV oder die Ausnutzung größenabhängiger Erleichterungen für kleine und Kleinst- eG (Verkürzung der Bilanz gemäß § 1 Abs. 2 FormblattVO i. V. m. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB, § 336 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. §§ 267 a, 266 Abs. 1 Satz 4 HGB). Nur unter bestimmten Voraussetzungen, die u. E. eng auszulegen sind, ist eine Durchbrechung des Grundsatzes der Ausweisstetigkeit geboten (kein Wahlrecht!). Solche Ausnahmefälle (z. B. Wechsel des Produktionsprogramms) sind bei Wohnungsbaugenossenschaften kaum vorhanden; denkbar ist aber in jedem Fall die Korrektur eines in Vorjahren falschen Ausweises. Eine erstmalige Inanspruchnahme größenabhängiger Erleichterungen verstößt ebenfalls nicht gegen den Stetigkeitsgrundsatz. Dies gilt auch für den freiwilligen Verzicht auf größenabhängige Erleichterungen. Nach h. M. wird eine Abweichung von der bisher gewählten Vorgehensweise grundsätzlich immer dann möglich sein, wenn hierdurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird (vgl. z. B. Winkeljohann/Büssow in BeBiKo, § 265 HGB RN 3).

Rz. 406

Im Jahresabschluss der erstmaligen Anwendung der durch das BilRUG geänderten Vorschriften (regelmäßig für Geschäftsjahr 2016) wird sich die bisherige Form der Darstellung (Gliederung) der GuV (seltener auch der Bilanz) aufgrund neuer Vorgaben regelmäßig ändern. In diesem Fall ist § 265 Abs. 1 HGB nicht anzuwenden.

Der Grundsatz der Ausweisstetigkeit flankiert den seit dem BilMoG 2010 etwas strenger formulierten Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Mussvorschrift; § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) sowie den erstmals durch das seinerzeitige BilMoG kodifizierten Grundsatz der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB).

Rz. 407

(2)

Vorjahresbeträge sind für jeden Posten der Bilanz und der GuV anzugeben (§ 265 Abs. 2 HGB). Werden Vorjahresbeträge angepasst (›als ob‹) oder sind diese aus bestimmten Gründen nicht mit denen des laufenden Geschäftsjahres vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. Vorjahresbeträge sind auch für gesetzlich vorgeschriebene oder freiwillige Davon-Vermerke obligatorisch. Die Pflicht zur Angabe von Vorjahresbeträgen im Anhang besteht dann, wenn Posten wahlweise aus der Bilanz oder der GuV in den Anhang verlagert werden. Dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit entsprechend kann die Angabe der Vorjahresbeträge gerundet in TEUR oder Mio. EUR erfolgen.

Rz. 408

Eine Anpassung der Vorjahresbeträge war bei erstmaliger Anwendung der durch das BilRUG geänderten Vorschriften grundsätzlich nicht erforderlich (vgl. Schubert in BeBiKo, Art. 75 EGHGB RN 9, 13). Eine Verpflichtung zur Anpassung hätte den Umstellungszeitpunkt auf die neuen Vorschriften um ein Jahr vorverlagert. Da eine Vergleichbarkeit dann unter Umständen nicht gegeben ist, ist hierauf im Anhang hinzuweisen (Art. 75 Abs. 2 EGHGB). Dies galt in jedem Fall für die Umsatzerlöse – hier war der ›Als ob‹-Betrag, der sich für das Vorjahr nach BilRUG-Definition ergeben hätte, im Umstellungsjahr anzugeben. Alternativ konnte freiwillig (nicht nur für die Umsatzerlöse) eine Anpassung der Vorjahresbeträge in Bilanz und GuV erfolgen. Dies war ebenfalls im Anhang zu vermerken, da andernfalls eine Überleitung zum (festgestellten) Vorjahresabschluss nicht mehr möglich war. Der in der Literatur oftmals präferierte Drei-Spalten-Ausweis für die GuV – laufendes Jahr, Vorjahr nach alter Definition und Vorjahr nach BilRUG-Definition – ist oftmals unpraktikabel und war daher in der Praxis kaum anzutreffen.

Rz. 409

(3)

Fällt ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Posten der Bilanz (gilt nicht sinngemäß für die GuV!), so ist die Mitzugehörigkeit in der Bilanz (als Davon-Vermerk) oder im Anhang zu vermerken (z. B. Forderungen gegen verbundene Unternehmen sind zugleich Forderungen aus Betreuungstätigkeit; § 265 Abs. 3 HGB). Vorrang hat der Ausweis unter dem Posten, zu dem der Vermögensgegenstand oder die Schuld dem Charakter nach überwiegend gehört (Winkeljohann/Büssow in BeBiKo, § 265 RN 7). Ein Mitzugehörigkeitsverm...