§ 33 Anhang / 7.5 Planmäßige Abschreibungen (abnutzbares AV)

Rz. 290

Planmäßige Abschreibungen sind auf das abnutzbare AV begrenzt und grundsätzlich in direkter Form vorzunehmen. Abnutzbar sind VG, wenn sie ihrer Art nach bei bestimmungsgemäßem Gebrauch nur eine zeitlich begrenzte Nutzung haben. Dies gilt auch für immaterielle VG, die zwar keinem technischen Verschleiß unterliegen, deren Verwertbarkeit aber durch vertragliche oder wirtschaftliche Gegebenheiten begrenzt ist. Abnutzbar sind demnach fast alle beweglichen und unbeweglichen VG des Sachanlagevermögens, ohne Grund und Boden, Anlagen im Bau und geleistete Anzahlungen. Auch Rechte können abnutzbar sein, wenn sie befristet oder wirtschaftlich nur begrenzt verwertbar sind. Nicht abnutzbar sind sämtliche Finanzanlagen.

Rz. 291

Planmäßige Abschreibungen dienen der Verteilung der AK/HK auf die begrenzte Nutzungsdauer (ND). Hierbei steht weniger der zutreffende Ausweis der VG in der Bilanz im Vordergrund, als die möglichst periodengerechte Erfolgsermittlung (vgl. Kühnberger BB 1997, S. 87 ff. m. w. N. Dies unterstellt in diesem Kontext eine der dynamischen Bilanztheorie entsprechende Deutung des Zwecks planmäßiger Abschreibungen; a. A. Ranker 2007, S. 194, der darin eine Form der pauschalierten Bewertung der VG sieht, also die Bilanzdarstellung in den Vordergrund stellt.). Die planmäßigen Abschreibungen sollen den (planbaren) Wertminderungsursachen Rechnung tragen, wobei neben Gebrauchs- und Ruheverschleiß auch wirtschaftliche Faktoren wie technologische Änderungen, Nachfrageverschiebungen, Verwertungsrestriktionen durch Auflagen (zum Beispiel Umweltrecht etc.) zu berücksichtigen sind. Beachtlich sind aber nur objektbezogene Wertminderungsrisiken und nicht das allgemeine Unternehmens- oder Konjunkturrisiko (vgl. ADS § 255 RN 375). Entscheidend ist deshalb nicht die technische, sondern die – regelmäßig kürzere – wirtschaftliche ND. Da die möglichen Wertminderungsursachen nur in seltenen Fällen präzise quantifizierbar sind, stellen Abschreibungspläne mehr oder weniger grob vereinfachende, pauschale Periodisierungen der AK/HK dar. Eine solche Verteilung der AK/HK hat im Übrigen auch zu erfolgen, wenn ein VG als begrenzt nutzbar gilt, aber gleichwohl an Wert im Zeitablauf gewinnt (z. B. Gebäude). Ergibt sich aufgrund der planmäßigen Abschreibungen ein Buchwert, der über dem Zeitwert liegt, so kommen außerplanmäßige Abschreibungen in Betracht (vgl. RN 314 ff.).

Rz. 292

Der Abschreibungsplan ist spätestens für den ersten Bilanzstichtag nach der erstmaligen Betriebsbereitschaft des VG zu erstellen. Auf den tatsächlichen Nutzungsbeginn kommt es nicht an, da auch nicht genutzte Anlagen den oben genannten Wertminderungen (z. T.) ausgesetzt sind. Werden VG angeschafft oder hergestellt, ohne dass eine alsbaldige Inbetriebnahme geplant ist, kann dies durch die Wahl der Abschreibungsmethode oder Planung der ND berücksichtigt werden (vgl. Schubert/Andrejewski/Roscher in BeBiKo, § 253 HGB RN 224 ff.; zur planmäßigen Abschreibung auf Reserveaggregate oder stillgelegte Anlagen vgl. ADS § 253 RN 444 ff.).

Geht ein VG während des Geschäftsjahres zu, ist die Verrechnung zeitanteiliger Abschreibungen vorzunehmen. Früher konnte auf die in R. 44 Abs. 2 EStR 1998 geregelte Halbjahresregel zurückgegriffen werden. Da nunmehr auch steuerbilanziell diese Vereinfachungsregel entfallen ist und pro rata temporis abgeschrieben wird, gibt es keinen Grund mehr, handelsrechtlich anders zu verfahren. Scheidet ein VG unterjährig aus, so sind anteilige Abschreibungen noch zu buchen.

Rz. 293

Ein Abschreibungsplan ist grundsätzlich für jeden einzelnen VG zu erstellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; Ausnahmen gemäß § 240 Abs. 3 und 4 HGB). Es muss kein gesonderter Plan schriftlich erstellt werden, aber aus der Anlagenkartei oder den Bewertungsrichtlinien des Unternehmens muss sich die jährlich zu verrechnende Abschreibung eindeutig ergeben (für die gesamte ND). Durch die Planmäßigkeit wird insbesondere abgesichert, dass die jeweilige Periodenabschreibung nicht in Abhängigkeit von der Ertragslage bestimmt wird. Änderungen des Abschreibungsplanes (zum Beispiel aufgrund außerplanmäßiger Abschreibungen, Zuschreibungen oder neuer Erkenntnisse) sind Änderungen der Bewertungsmethode (§ 252 Abs. 2 HGB) und deshalb im Anhang zu erläutern (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB).

Rz. 294

Im Abschreibungsplan sind neben den AK/HK Verwertungserlöse zu berücksichtigen, wenn absehbar ist, dass am Ende der ND mit einem nicht unwesentlichen Betrag zu rechnen ist (vgl. Schubert/Andrejewski/Roscher in BeBiKo, § 253 HGB RN 223). Der BFH (v. 08.04.2008, VII R 64/06, BFH/NV 2008, S. 1660) hat dies für PKW abgelehnt, da sie nach Ablauf der Nutzungsdauer noch verkehrstauglich seien, während es bei Schiffen z. B. um den Materialwert des Schiffes geht. Dies überzeugt nicht uneingeschränkt, da auch Schiffe nach Ablauf der Nutzungsdauer noch weiter genutzt werden können.

Rz. 295

Außerdem muss die Bewertungsmethode und die ND fixiert werden (auf Letzteres kann bei einer rein leistungsbezogenen Abschreibung stren...