Einen einseitigen Verzicht auf schuldrechtliche Folgen aus einem Vertrag sieht das Gesetz nicht vor (§ 397 BGB). Der Verzicht auf Teile des Gehalts erfolgt daher aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung der Vertragsparteien, durch die die ursprünglich vereinbarte Leistung für die Vergangenheit und/oder Zukunft wegfällt. Der Erlassvertrag bezüglich der Forderung ist grundsätzlich formfrei, sollte aber aus Beweiszwecken immer schriftlich vereinbart werden.[1]
Der künftige Gehaltsverzicht beeinflusst eine etwaige bestehende rechtliche Überschuldung nicht (§ 19 InsO).[2] Die durch den Verzicht erreichte kurzfristig bessere Liquidität kann nicht dazu dienen, eine Sanierung vorzubereiten bzw. die Gefahr der Insolvenzverschleppung gem. § 15a Abs. 1 InsO[3] für den GmbH-Geschäftsführer zu vermeiden, wenn z. B. nicht gleichzeitig auch andere Gläubiger zu ausdrücklichen Stundungsvereinbarungen bewegt werden können.
Die Gehaltsreduzierung ist eine Änderung des Anstellungsvertrags und muss von der Gesellschafterversammlung beschlossen und protokolliert werden.
In welcher Höhe der Verzicht vereinbart werden sollte, richtet sich u. a. nach der Höhe des vereinbarten Gehalts und ob es sich um einen Gesellschafter-Geschäftsführer oder Fremd-Geschäftsführer handelt. Das OLG Köln[4] hielt es für angemessen, dass der Geschäftsführer sein Gehalt zumindest hätte halbieren müssen (entsprechend § 87 AktG), um so seinerseits einen ausreichenden Beitrag dazu zu leisten, die Fortführung der GmbH zu sichern. Vom Fremd-Geschäftsführer kann wohl regelmäßig auch in der Krise nicht verlangt werden, dass er auf das ihm vertraglich zustehende Gehalt verzichtet. Unter Umständen müssen die Gesellschafter aufgrund eines Beschlusses dem Fremdgeschäftsführer eine Änderungskündigung aussprechen.[5]
Steuerliche Aspekte des rückwirkenden Gehaltsverzichts bedenken
Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf Teile seines Gehalts ohne Besserungsklausel oder dauerhaft, muss eine bestehende Pensionszusage ebenfalls reduziert werden, um eine Überversorgung des Geschäftsführers und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden.[6]
Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer rückwirkend auf bereits entstandene Ansprüche gegenüber der GmbH, so verbleibt es diesbezüglich bei der Lohnsteuerpflicht. Gesellschaftsrechtlich stellt der Verzicht für die Vergangenheit bei der GmbH in Höhe der Werthaltigkeit eine verdeckte Einlage dar[7] (im Übrigen führt sie zum Ertrag), die zu einer entsprechenden Erhöhung der Anschaffungskosten der im Privatvermögen befindlichen GmbH-Beteiligung beim Gesellschafter führt. Bei Verzicht auf künftige Gehälter entfallen obige steuerlichen Folgen.[8]
Der BFH muss darüber entscheiden, ob es zum Zufluss einer vertraglich vereinbarten, jedoch nicht ausgezahlten Tantieme an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer – es erfolgte auch keine Passivierung einer sich auf die Tantiemen beziehenden Verbindlichkeit bei der GmbH, sodass sich die Tantiemen weder in den Streitjahren noch in späteren Zeiträumen mindernd auf das Einkommen der Gesellschaft ausgewirkt haben – kommt. Lt. erstinstanzlicher Entscheidung liegt – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – weder nach den allgemeinen Grundsätzen noch aufgrund der vom BFH entwickelten Zuflussfiktion einer Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses ein Zufluss von Einkünften beim Gesellschafter-Geschäftsführer vor.[9] Dem beherrschenden GmbH-Gesellschafter fließen Beträge, die die Gesellschaft ihm eindeutig und unbestritten schuldet, bereits mit deren Fälligkeit i.S.v. § 11 EStG zu, sofern sich die Forderung auf die Ermittlung des Einkommens der GmbH ausgewirkt hat und die Gesellschaft zahlungsfähig ist.[10]
Bei jedem Gehaltsverzicht ist eine individuelle rechtliche und steuerliche Prüfung dringend anzuraten. Z. B. muss die Vereinbarung einer Besserungsklausel beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer klar und eindeutig sein, damit im späteren Zahlungsfall keine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen wird.[11]
Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber der Gesellschaft auf bestehende oder künftige Entgeltansprüche, so fließen ihm insoweit keine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu, als er dadurch eine tatsächliche Vermögenseinbuße erleidet.[12]
Wird die arbeitsvertragliche Zusage von Weihnachts- und Urlaubsgeld vor dem Zeitpunkt der Entstehung dieser Sonderzuwendungen einvernehmlich aufgehoben, kann dem Arbeitnehmer weder Arbeitslohn über die Grundsätze des Zuflusses von Einnahmen bei einem beherrschenden Gesellschafter zufließen noch kann der Arbeitnehmer insoweit eine Zufluss begründende verdeckte Einlage bewirken.[13]
Für die Frage, ob ein Gehaltsverzicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt, kommt es maßgeblich darauf an, wann der Verzicht erklärt wurde.[14] Eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage kann nur dann gegeben sein, soweit der Steu...
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